15/09/2024

La exigencia de publicación oficial de ordenanzas municipales en la provincia de Santa Fe: un análisis desde la óptica tributaria

SUMARIO: I. Proemio. II. Cuestiones preliminares. II.1. El poder tributario de los municipios y comunas santafesinos. II.2. El principio de reserva de ley. II.3. La naturaleza jurídica de las ordenanzas municipales. III. La publicación oficial de las normas. III.1. Base normativa. III.2. Base jurisprudencial. IV. La publicación oficial de las ordenanzas municipales en Santa Fe. IV.1. Tratamiento normativo e inconstitucionalidad. IV.2. Tratamiento jurisprudencial. V. Conclusiones y propuesta de mejora.

I. Proemio

En el actual estado de desarrollo de las instituciones jurídicas, plantear algo tan básico como que las normas de sustancia legislativa y alcance general deben ser adecuadamente publicadas, garantizando la oficialidad e integralidad de su texto, así como su fecha de sanción y publicación, y el acceso irrestricto y permanente para cualquier interesado en su consulta, resulta tan obvio que hasta parece superfluo decirlo.

Ello es así, debido a que nuestro sistema jurídico se asienta sobre la presunción de que el derecho es conocido por todos, lo que impide alegar su ignorancia como causal de exculpación ante su incumplimiento. Sin embargo, dicha ficción solo es operativa si se verifica la publicación oficial del texto normativo, acto que importa la conclusión del procedimiento de creación de la norma, y la puesta a disposición de su texto para la ciudadanía –que no podría conocerlo si no se diera a conocer–.

Más básico aún resulta pensar que el conocimiento de las normas es una condición ineludible para que los ciudadanos puedan adecuar correctamente su conducta a ellas, o bien, para que puedan cuestionar sus mandatos, en caso de que entiendan que los mismos son pasibles de algún reproche, o repeler su aplicación en ejercicio del derecho de defensa.

Tan obvio se nos hace todo esto, que parece increíble que en pleno siglo XXI, y mientras en el ámbito federal se aprueban leyes de acceso a la información pública que extienden la visión de los ciudadanos a las entrañas mismas de la administración, en el ámbito local, existan normas que crean tributos, imponen deberes y tipifican sanciones, sin haber sido publicadas oficialmente por la autoridad estatal, y contando sólo –en el mejor de los casos– con medios de publicidad fingidos, pensados para otras sociedades y otros tiempos.

En este trabajo nos proponemos el abordaje de esta problemática, centrándonos en las ordenanzas dictadas por los municipios y comunas santafesinos en materia tributaria, aunque advirtiendo que nuestras consideraciones son extensibles a otras materias, vinculadas o no con lo tributario y sus dimensiones, por constituir la publicación oficial un acto básico de la forma democrática de gobierno y del estado de derecho.

Construiremos la plataforma de nuestro desarrollo comenzando por el análisis de algunas cuestiones previas pero conducentes. En primer lugar, estudiaremos el poder tributario de los municipios y comunas santafesinos, con referencia también al régimen de su autonomía. En segundo lugar, nos referiremos brevemente al principio de reserva de ley, para poner de relieve su trascendencia en materia tributaria y su estrecha vinculación con la exigencia de la publicación oficial. En tercer lugar, estableceremos la naturaleza jurídica de las ordenanzas locales, como paso necesario para fundar la importancia de la publicación oficial de sus textos.

Seguidamente, nos ocuparemos de la publicación oficial de las normas en general, describiendo sus bases normativas y examinando sus bases jurisprudenciales a partir de la labor de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, para luego sumergirnos en el tratamiento dado en Santa Fe. En este punto, relevaremos las normas que se refieren a la publicidad de las ordenanzas y verificaremos si se adecúan a los estándares propuestos por la jurisprudencia consultada (adelantando aquí, que dicho test no resulta satisfecho). Finalmente, nos enfocaremos in extenso al tratamiento dado por la jurisprudencia santafesina a la exigencia de la publicación oficial, a partir de las sentencias de los tribunales especializados.

A la postre, ensayaremos nuestras conclusiones y propuestas de mejora, sin perder de vista que nuestro principal objetivo es sembrar un debate constructivo, necesario y conectado con las circunstancias de la realidad imperante.

II. Cuestiones preliminares

Previo a ingresar al tratamiento del tema central de este trabajo, consideramos conveniente evocar tres tópicos que le preceden y están íntimamente ligados: el poder tributario de los municipios y comunas santafesinos, a través de las normas que lo cimentan, el principio de reserva de ley, como tamiz infranqueable para su ejercicio, y la naturaleza jurídica de las ordenanzas municipales; vehículo normativo en el que se encausa todo lo anterior.

II.1. El poder tributario de los municipios y comunas santafesinos

A los fines propuestos en este trabajo nos limitamos a definir el poder tributario, citando a Giuliani Fonrouge, como: «la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción»[1].

En el ámbito municipal, la extensión de este poder se ha ligado a la posición que se adopte respecto al status jurídico del municipio, tal como explica Casás: «ha existido una tendencia bastante generalizada a correlacionar la caracterización que se signe a los municipios de provincia, ya como entes autárquicos, ya como sujetos autónomos, con la naturaleza de las potestades tributarias normativas que se les reconozcan. Así, de afirmarse la autarquía municipal, su poder tributario sería derivado o delegado, mientras que, en el caso de pregonarse su autonomía, su poder fiscal revestiría naturaleza originaria»[2].

A nuestro entender, la autonomía de los municipios argentinos resulta una realidad indiscutible luego de la reforma constitucional de 1994 y la nueva redacción del art. 123. La inteligencia actualmente asignada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a esta norma surge de la causa “Intendente de la Municipalidad de Castelli�[3], donde explicó que: «el mencionado artículo 123 de la Constitución Nacional refiere a “contenidos� y “alcances� de la autonomía. Los primeros son taxativos y comprenden los órdenes institucional, político, administrativo, económico y financiero; los alcances refieren a la delimitación del perímetro de aquellos, es decir, al quantum de sus atribuciones en relación con los cinco contenidos citados, definibles por las constituciones provinciales y demás normas de derecho público interno. Los alcances de cada contenido deben reflejar la heterogeneidad ínsita en todo régimen federal y por tanto cada provincia, en el ejercicio de su “margen de apreciación local�, debe ser quien defina el standard jurídico conforme a su específica e intransferible realidad (arg. Fallos: 343:580, voto de los jueces Maqueda y Rosatti; Fallos: 344:1151)».

En la misma línea, el Máximo Tribunal expresó en “Municipalidad de la Ciudad Capital�[4] que: «el margen de acción provincial en materia municipal (la definición de los alcances de los contenidos de la autonomía, en los términos del artículo 123 de la Ley Fundamental) es amplio –pues la realidad local de las distintas jurisdicciones provinciales es disímil y son ellas las que deben ponderarlo–, pero ese ámbito de maniobra debe ser ejercido siguiendo el criterio de lealtad y buena fe federal, a los que esta Corte ha adherido expresamente antes de ahora (“La Pampa, Provincia de�, Fallos: 340:1695), otorgando “el mayor grado posible de atribuciones municipales� (“Shi, Jinchui�, Fallos: 344:1151, voto conjunto de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 8°)».

De la doctrina expuesta en ambos precedentes surge con claridad que asociar la idea de autonomía a un poder tributario originario –y por tanto ilimitado–, resulta imposible, fundamentalmente por dos motivos: en primer lugar, el alcance de las autonomías municipales es definido por las provincias, que, a su vez, han limitado su propio poder tributario mediante delegación constitucional en el Estado nacional (arts. 4º, 9º, 10, 11, 12, 75, incs. 1° y 2º y 126), por lo que no podrían engendrar un poder más extenso que el que detentan (“nemo plus iuris transferre potest, quam ipse haberet�); en segundo lugar, porque los municipios de provincia son una pieza más del complejo entramado del régimen federal argentino, encontrándose inexorablemente sujetos a las limitaciones que de él emanan (p. ej.: el art. 9º de la ley 23548).

Ahora bien, estos principios deben ser compatibilizados con las normas que regulan el régimen municipal en Santa Fe –todas anteriores a la reforma constitucional de 1994–, esto es, la Constitución provincial –de 1962– y las leyes orgánicas de comunas –de 1935– y de municipalidades –de 1939–, normas estas últimas que, si bien han experimentado reformas parciales, ninguna de gran trascendencia para el diseño institucional local.

En primer lugar, la Constitución provincial se ocupa del régimen municipal –en cuanto aquí importa– en su Sección Séptima, en los arts. 106 y 107.

El art. 106 dispone que: «Todo núcleo de población que constituya una comunidad con vida propia gobierna por sí mismo sus intereses locales con arreglo a las disposiciones de esta Constitución y de las leyes que se sancionen». Asimismo, establece que las poblaciones con más de diez mil habitantes se organizan como municipios, en tanto que, las que no alcancen dicho número, lo hacen como comunas.

El art. 107, por su parte, aclara que el régimen municipal es organizado por la ley sobre las bases que la propia norma detalla, reconociendo, en su segundo párrafo, el poder tributario municipal para: «crear, recaudar y disponer libremente de recursos propios provenientes de las tasas y demás contribuciones que establezcan en su jurisdicción». La norma constitucional es clara en cuanto tipifica como recursos propios a las tasas y contribuciones (tributos vinculados[5]), dejando deliberadamente fuera a los impuestos.

Como corolario de ello, el art. 55, inc. 5º enumera como atribución de la Legislatura: «organizar el régimen municipal y comunal, según las bases establecidas por esta Constitución».

La Ley Orgánica de Municipalidades 2756 posee varias disposiciones que refieren al poder tributario.

En primer lugar, su art. 2° proclama que: «Las Municipalidades son independientes de todo otro poder en el ejercicio de las funciones que le son propias, forman sus rentas, pudiendo establecer impuestos, tasas, derechos o contribuciones, sobre los ramos y materias que se determinen, administran libremente sus bienes y sus miembros solo responden ante los magistrados del Poder Judicial en los casos de malversación, extralimitación de sus atribuciones y demás actos reputados culpables».

Al enunciar las atribuciones del concejo municipal, el art. 39, inc. 16 dispone: «Crear impuestos y rentas municipales compatibles con la Constitución Nacional y Provincial, con mayoría absoluta de la totalidad de sus miembros», disposición complementada por el art. 41, inc. 15, que entre las facultades del intendente enuncia: «Hacer recaudar los impuestos, tasas, derechos, contribuciones, y rentas municipales y decretar su inversión con sujeción estricta al presupuesto y ordenanzas vigentes».

Finalmente, en el Capítulo VI de la ley –“presupuesto, contabilidad y rentas generales�–, el art. 48 realiza una enumeración de objetos imponibles sobre los que pueden recaer los tributos locales, advirtiendo en su parte final que la misma posee «carácter enunciativo y no limita facultades a las municipalidades para crear recursos y nuevas rentas, a condición de que respondan a contribuciones y tasas de servicios y que sean compatibles con la Constitución Provincial y Nacional».

Anterior en el tiempo, la Ley Orgánica de Comunas 2439, incluye el poder tributario entre las atribuciones que poseen las comisiones comunales.

Así, el art. 45 en su inc. 2° las faculta a: «Crear recursos permanentes y transitorios, estableciendo impuestos, tasas y cotizaciones de mejoras, cuya cuota se fijará equitativa y proporcional o progresivamente, de acuerdo con la finalidad perseguida y con el valor o mayor valor de los bienes o de sus rentas. Las cotizaciones de mejoras se fijarán teniendo en cuenta el beneficio recibido por los que deban soportarlas. La facultad de imposición es exclusivamente de personas, cosas o formas de actividad sujetas a jurisdicción esencialmente comunal y concurrentes con las del fisco provincial o nacional, cuando no fueren incompatibles».

Lógicamente, las disposiciones de ambas leyes orgánicas deben ser leídas a la luz del actual art. 107 de la Constitución provincial, lo que implica una actualización de su texto que veda al poder tributario municipal y comunal la posibilidad de establecer impuestos.

Este esquema normativo es completado por la ley 8173, que estableció la obligación para los municipios y comunas santafesinos de adoptar el “Código Tributario Municipal� –CTM– que constituye su anexo, o bien, de adecuar los entonces vigentes a su texto. La jurisprudencia local tiene dicho que esta ley: «respondió a la inquietud de ambos poderes provinciales –Legislativo y Ejecutivo– de establecer a nivel provincial un patrón mínimo y básico, a modo de standard o Modelo de Código Tributario Municipal, al que debían adecuarse todas sus Municipalidades y Comunas»[6].

Esta norma, que por el tenor de su redacción sin duda buscó erigirse como el paradigma del poder tributario municipal, contiene en su parte especial la regulación de nueve tributos que, en general[7], responden a la tipología de la tasa.

Replicando el esquema provincial, el legislador empleó en este código prototípico el método de codificación amplio, regulando la parte general del derecho tributario (interpretación de las normas, obligación tributaria, sus elementos y vicisitudes, deberes formales, procedimientos y sanciones, y aspectos procesales) y la parte especial (hechos imponibles y demás aspectos estructurales de cada tributo), pero dejando el trazo fino de los parámetros de cuantificación (alícuota, base imponible, categorizaciones, regímenes especiales, etc.) librados a una “ordenanza impositiva anual�, de la cual no existe modelo equivalente.

Esta circunstancia nos conduce a dos interrogantes clave: ¿pueden los municipios y comunas santafesinos alterar la tipificación de los tributos realizada por la Legislatura en el CTM, en aspectos no librados expresamente a una ordenanza complementaria? y, más importante aún: ¿pueden crear tributos no previstos en él? De las respuestas que ensayemos a estos interrogantes dependerá la utilidad concreta de la vigencia actual de un código unificado frente a la afirmación del poder tributario local. En efecto, responder afirmativamente a ambas, implicaría la derogación virtual del CTM –al menos en los términos del mandato originario de adecuación a sus disposiciones–, que pasaría a operar como una norma supletoria de la voluntad legislativa de cada municipio o comuna. Por otro lado, dar a ambas una respuesta negativa, enervaría por completo el poder tributario local en cuanto tal, inhibiendo cualquier posibilidad de ejercicio real.

En este estado de cosas, las respuestas dadas por la jurisprudencia local no trazan una línea clara.

Así, en “Bonazzola�[8] la Cámara de lo Contencioso Administrativo nº 1, con asiento en la ciudad de Santa Fe, consideró irrazonable la tasa general de inmuebles cobrada por una comuna, puesto que en la determinación de la base imponible la norma local se apartaba de lo establecido por el CTM[9]. La aplicación de esta doctrina incluso llevó al Tribunal a acoger una pretensión cautelar en la causa “Salva�[10].

A la misma conclusión arribó la Cámara de lo Contencioso Administrativo nº 2, con asiento en la ciudad de Rosario, en “Gómez, Alicia y otros�[11] expresando que la regulación local: «ha incurrido en un claro y manifiesto apartamiento de las disposiciones de la ley citada, norma de superior jerarquía a la que la Municipalidad accionada imperativamente debía adecuar sus Ordenanzas Impositivas en lo que refiere a la base imponible y a la alícuota a aplicar sobre la misma a los fines de determinar el monto de la Tasa General de Inmuebles». Criterio previamente sostenido por el Tribunal en “La Segunda Cooperativa de Seguros LTDA�[12] y “Sancor Cooperativa de Seguros LTDA�[13].

Análoga situación se dio en la causa “Laborde�[14], donde por vía de una acción mere declarativa –que tramitó ante la justicia ordinaria–, la actora solicitó la declaración de inconstitucionalidad de una norma municipal en cuanto se apartaba de las pautas establecidas por el CTM para la fijación de la base imponible de la tasa general de inmuebles. Esta pretensión, acogida por la Sala II de la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial de Rosario, fue recurrida por el Municipio, que, en queja, llegó a la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Santa Fe, agraviándose, especialmente, por ver avasallada su autonomía municipal y su poder tributario. El Alto Tribunal provincial –por mayoría[15]–, rechazó la queja, afirmando que habían sido violados los principios de legalidad y capacidad contributiva.

Sin embargo, con posterioridad, en “Telecom Personal SA�[16] la Cámara de lo Contencioso Administrativo nº 2 convalidó la “tasa de inspección de estructuras soporte de antenas� creada por el Municipio sin contar con previsión en el CTM. Para así resolver, señaló que: «la ley 8173 no significó que los Municipios debieran igualar o reproducir ad pedem litterae lo prescripto por ella con una copia exacta de los tributos allí diseñados», aunque advirtió: «desde luego, no pueden dictar normativas que resulten inconciliables con las prescripciones de la ley 8173», y concluyó: «las prescripciones de la Ordenanza de Roldán no traspasan los límites que el Municipio tiene impuestos en tanto se corresponden con atribuciones inherentes a los municipios, y siempre que, por principio general, responda a servicios efectivamente prestados». Esta sentencia fue confirmada por la Corte Suprema provincial[17].

Este criterio mostró una fisura en “Procter & Gamble SRL�[18], donde el voto de la vocal Rescia de de la Horra sostuvo que: «De igual vicio de ilegalidad adolece el art. 51 de la Ordenanza Tributaria Nº 452/92 que creó el Derecho de Publicidad y Propaganda en jurisdicción de la Municipalidad accionada, por haber quebrantado normativa de superior jerarquía, concretamente, las disposiciones de la ley 8173 que no tienen previsto el referido gravamen, y a las que necesariamente debió atenerse la accionada según lo establecen los arts. 2 y 3 del Código Tributario Municipal». Argumento que no resultó persuasivo para los demás vocales.

Recientemente, en “Cargill SACI�[19], la Cámara nº 2, con remisión y cita de “Telecom Personal SA�, ratificó el poder tributario municipal para exigir el “derecho de habilitación e inspección de antenas� no previsto en el CTM.

Como observamos en otra oportunidad[20], de estos decisorios parece desprenderse que los municipios no pueden alterar los elementos esenciales de las tasas que han sido tipificadas en la parte especial del CTM, aunque sí podrían crear otras no previstas, siempre que su regulación no resulte “inconciliable� con las disposiciones de aquel, y se vinculen con servicios efectivamente prestados. A ello, lógicamente debemos sumar las restricciones que surgen del sistema normativo que sustenta el poder tributario municipal, y las limitaciones dadas por el derecho intrafederal.

II.2. El principio de reserva de ley

Al decir de Jarach[21], el principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de otros dos principios: el primero expresado con el aforismo “nullum tributum sine lege�, refleja la exigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen angloestadounidense, inspirado en la representación del pueblo en las tareas legislativas, “no taxation without representation�. Mientras el primero tiende a consagrar la primacía del poder legislativo para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la razón política de la ley como expresión de la voluntad general.

En línea con ello, Casás enseña que «el principio por el cual se requiere para las leyes tributarias de la participación necesaria de los órganos depositarios de la voluntad popular, cualquiera sea su denominación y modo de funcionamiento según la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada (Parlamento, Cortes, Asamblea General, Congreso, Legislatura, Sala de Representantes, Concejo Deliberante, etc.), se ha convertido en un común denominador de los Estados contemporáneos que adscriben al modelo de “Estado constitucional, social y democrático de Derecho�»[22].

Por su parte, Spisso[23] aclara que el principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa sobre las fuentes del derecho, recibe el nombre de principio de reserva de ley, pues reserva un determinado espacio de la realidad social –en nuestro caso, la parcela tributaria–, al ámbito exclusivo de la ley.

Consecuentemente, la reserva de ley determina que el único mecanismo válido para el ejercicio del poder tributario sea el dictado de una norma general por parte del órgano que tenga especialmente atribuida la función legislativa (Congreso, legislatura, concejo deliberante o comisión comunal). Más allá de su obvia función como límite formal al poder tributario, la reserva de ley también hace a su legitimidad –vía principio de auto imposición–, al tiempo que constituye un pilar primordial del principio de seguridad jurídica, mediante la predeterminación de los tributos y sus vicisitudes.

Es por ello que, si bien la publicación oficial de las ordenanzas es predicable en cualquier materia, en el ámbito tributario cobra especial relevancia, siendo el acceso al texto legal íntegro conditio sine qua non para que el contribuyente pueda cumplir con sus obligaciones o ejercer cabalmente su derecho de defensa. Ello se potencia en la órbita municipal dado el protagonismo que detentan las tasas.

Se ha definido a esta tipología como: «una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al contribuyente»[24]. De allí que resulte fundamental contar con una descripción normativa clara y precisa de la actividad estatal vinculada, a efectos de corroborar, primero, que el municipio se encuentre en posibilidades materiales y jurídicas de concretarla, y luego, que efectivamente la concrete[25].

En la reciente causa “Esso Petrolera Argentina SRL�[26], la mayoría de la Corte Suprema nacional afirmó que la atribución de los municipios para crear tasas se encuentra sujeta a varias pautas, enunciando en primer lugar: «la definición clara y precisa del hecho imponible y la individualización de los servicios o actividad que se ofrecen».

Posteriormente, en “Gasnor SA�[27], el Máximo Tribunal explicó que para satisfacer el test de constitucionalidad la ordenanza tributaria que estableció la tasa debía cumplir tres condiciones, siendo la segunda: «su redacción debe identificar un servicio en particular que debe ser efectivamente prestado por el Estado por lo que sus términos no pueden ser excesivamente amplios y abarcativos». Esta línea fue ratificada posteriormente en “Loma del Pila SRL�[28], donde también se desacreditó la ordenanza que preveía una tasa por la laxitud de su redacción.

En la Constitución provincial el principio tiene acogida en su art. 5º, que en su primera parte dispone: «El gobierno de la Provincia provee a los gastos públicos con los fondos provenientes de las contribuciones que establezca la ley…», en reflejo, al ocuparse de las atribuciones de la Legislatura, el art. 55 enumera en su inc. 7º: «Crear las contribuciones especificadas en el artículo 5».

Como vimos en el punto anterior, la Ley Orgánica de Municipalidades también recepta la reserva de ley al situar la creación de tributos entre las atribuciones del concejo municipal (art. 39, inc. 16).

En el caso de las comunas, dado que las mismas cuentan con la comisión comunal como único órgano que aúna las funciones ejecutiva y legislativa, advertimos el principio de reserva de ley en el art. 53 de su ley orgánica, que se refiere a la “ordenanza general de impuesto�, indicando el medio que debe utilizarse.

También se advierte la gravitación de este principio en el art. 1º del CTM, que dispone: «Las obligaciones fiscales que establezca este Municipio de conformidad con las leyes fundamentales de su esfera de competencia, se regirán por este Código Tributario y las ordenanzas fiscales complementarias que oportunamente se dicten…», sujetando la regulación de las obligaciones tributarias al dictado de ordenanzas.

En este orden de cosas, adelantamos que la publicación oficial de las normas resulta esencial para la satisfacción del principio de reserva de ley, ya que es el último paso de su proceso de creación, pero además, porque implica la cristalización de un texto normativo, vinculante tanto para el contribuyente y el conjunto de la ciudadanía, como para el Estado productor de la norma.

II.3. La naturaleza jurídica de las ordenanzas municipales

Como ha quedado establecido, en este trabajo nos referimos a las ordenanzas que emanan de los concejos municipales o de las comisiones comunales, dando por sentada su naturaleza de leyes locales.

Respecto a esto último, consideramos que la discusión en torno a la naturaleza jurídica de las ordenanzas ha quedado zanjada desde que la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación reconoció, en la causa “Rivademar�[29], su carácter de legislación local, afinando el criterio posteriormente en “Promenade SRL�[30], donde –al distinguirlas de los reglamentos–, afirmó que se trata de verdaderos actos legislativos de sustancia normativa que son expresión soberana de la voluntad comunitaria organizada.

Este criterio jurisprudencial tuvo eco en la doctrina, expresando Rosatti que la ordenanza «es la ley local, en sentido material»[31]. Por su parte, Frare explica que: «la potestad legislativa municipal, más allá de la cuestión semántica de la denominación de ordenanza o ley municipal, es una función legislativa material y plena en la producción de “leyes� que integran el orden jurídico con tanta potencia imperativa como la de una ley del Congreso nacional; siempre que sean dictadas en el marco de la competencia –territorial y material– atribuida por el reparto establecido a partir de la Constitución Nacional»[32]. En la misma línea, �balos concluye que: «las ordenanzas municipales constituyen, por su naturaleza jurídica, por los órganos que las dictan, por las materias que regulan y por la generalidad de sus disposiciones, verdaderas leyes dentro del ámbito reducido del gobierno comunal y traducen el ejercicio de un poder político»[33].

Como lógica derivación de afirmar tal naturaleza, adelantamos que la ordenanza debe ser sometida a la misma exigencia en cuanto a su publicidad que las leyes nacionales o provinciales, es decir, la publicación oficial.

III. La publicación oficial de las normas

Hasta aquí hemos determinado que los municipios y comunas santafesinos poseen poder tributario para la creación de tasas y contribuciones –siempre dentro de los límites descriptos–. Dada la primacía de la reserva de ley, este poder debe encausarse mediante el dictado de ordenanzas, las que encarnan verdaderas leyes locales.

Debemos verificar ahora la fuente y el alcance de la exigencia de la publicación oficial de las normas, a fin de determinar si resulta extensiva a las normas locales.

III.1. Base normativa

Si bien el art. 99, inc. 3º de la Constitución Nacional establece en su primer párrafo que el presidente promulga y “hace publicar� las leyes, históricamente y con carácter general, se ha situado esta exigencia en el art. 2º del Código Civil velezano, que al referirse a la vacatio legis, difería la obligatoriedad de las leyes al tiempo posterior a su publicación oficial.

Con distinta redacción, pero mismo espíritu, esta pauta se conserva en el art. 5º[34] del Código Civil y Comercial de la Nación, del que se ha observado: «aclara que se requiere la publicación oficial, descartando toda otra publicación por la que algunos o toda la comunidad tomen conocimiento de la norma sancionada o promulgada. Se trata del último recaudo del proceso de la formación de las leyes y, si bien tiene por destino el poder ser conocida por todos (aun cuando no lleguen a conocerla según la regla del art. 8º), se constituye en un requisito de reconocimiento de su autoridad de ley formal, como tal exigible a todos los ciudadanos»[35].

Ha sido campo de controversia la aplicación expansiva del mencionado art. 5º a normas más allá de las materias civil y comercial, y a normas fuera del ámbito nacional. Para los defensores de esta posición, el Código Civil y Comercial de la Nación contiene normas de derecho general, por constituir preceptos fundados en principios comunes a todas las ramas jurídicas que se concretaron en ese cuerpo legal antes que en normas de derecho público, por ello, estas disposiciones resultan aplicables en cuanto no exista una reglamentación particular[36]. En el extremo opuesto, se sostiene que las formas de publicación válida y los criterios generales de entrada en vigor de las leyes forman parte del proceso legislativo, por lo que constituyen cuestiones materialmente constitucionales, que, en el ámbito provincial, corresponden a las constituciones locales (cuestión que, en nuestro caso, es atendida por la Constitución provincial en su art. 60[37], que también establece la exigencia de la publicación) o al derecho público local[38]. Es esta última la tesis que compartimos.

Más allá del interés que esta discusión pueda despertar, lo cierto es que la publicidad de los actos de gobierno –y más aun de los que poseen contenido general normativo– constituye un principio básico e indisponible de nuestra forma de gobierno republicana y democrática, por lo que no podría aceptarse jamás la vigencia de normas generales sin publicación oficial, independientemente de que el fundamento de tal exigencia se extraiga del derecho privado de fondo o del derecho público local.

Es que no puede perderse de vista que, para los estándares doctrinarios y jurisprudenciales actuales, la publicidad oficial de las normas es un requisito perogrullesco, sobre el que se edifican nuevas exigencias de contenido progresivo, como lo es el acceso a la información pública[39].

Si bien estas conclusiones resultan válidas para todo el sistema jurídico –como adelantamos–, cobran especial relevancia en materia tributaria, puesto que la adecuada publicidad de las normas es inescindible de la centralidad del principio de reserva de ley como tamiz para la creación de los hechos imponibles y la configuración de los aspectos esenciales de la obligación tributaria.

Finalmente, y a mayor abundamiento, podemos añadir que la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19549, dispone en su art. 11 que los actos de alcance general –léase reglamentos– sólo adquieren eficacia luego de su publicación[40], observando Hutchinson[41] que al constituir algunos de los actos de carácter general normas jurídicas obligatorias, la publicación es para ellos requisito sine qua non de eficacia. Esto resta importancia –a los fines aquí planteados– a la discusión sobre la naturaleza jurídica de las ordenanzas, puesto que aun si se convalidara su naturaleza reglamentaria, el estándar de publicación oficial le resulta igualmente exigible.

III.2. Base jurisprudencial

Partiendo de estas ideas, la Corte Suprema nacional en reiteradas oportunidades ha invalidado normas tributarias locales en el marco de juicios de apremio, por considerar que las ordenanzas que establecían los tributos cuyo cobro se perseguía por esa vía, no habían cumplido con el requisito de la adecuada publicación.

Así, en la causa “Municipalidad de Santiago de Liniers c/ Irizar�[42], el Máximo Tribunal remitió al dictamen de la Procuración General, que señaló: «la solución definitiva del caso sólo requiere la simple constatación de la publicación oficial de la mencionada ordenanza, acto requerido para la satisfactoria divulgación y certeza sobre la autenticidad del texto de aquellas decisiones de contenido normativo general». En idéntico sentido “Municipalidad de Mercedes c/ Arcor SAIC�[43].

Posteriormente, este criterio fue ratificado en “Municipalidad de Junín c/ Cadbury, Stani, Adams Argentina SAIC�[44], también con remisión al dictamen de la procuradora. En esta causa, el Municipio aseveró que la ordenanza había sido adecuadamente publicada en su página web, lo que fue desatendido por los juzgadores al resolver. Ante ello, se advirtió que: «el tribunal debió evaluar si la publicación en la página oficial (…) reúne los requisitos necesarios para garantizar que se trata de una publicación oficial que otorgue una satisfactoria divulgación y certeza respecto de la autenticidad del texto, de su fecha de publicación y de su permanencia en el tiempo durante los períodos fiscales que se reclaman», trazándose allí importantes lineamientos para considerar la idoneidad de la divulgación web como medio de publicación oficial.

En la misma fecha, el Máximo Tribunal resolvió la causa “Municipalidad de Berazategui c/ Molinos Río de la Plata SA�[45], y si bien el voto mayoritario se limitó a remitir a la causa “Municipalidad de Mercedes c/ Arcor SAIC�, el ministro Rosatti, al fallar por su voto, afirmó que: «el recaudo de la publicidad constituye una exigencia extensible a las ordenanzas municipales. Esta conclusión viene impuesta por el carácter materialmente legislativo que, en su ámbito, asumen dichas normas».

Más recientemente, en “Municipalidad de Junín c/ Akapol SA�[46], la mayoría del Tribunal remitió al dictamen fiscal, e hizo lugar al planteo de la ejecutada, considerando arbitraria la sentencia que no había atendido sus objeciones respecto a que la publicación web de la ordenanza no cumplía con los cánones para ser considerada “publicación oficial válida�. Nuevamente en esta causa, el ministro Rosatti se apartó de la mayoría brindando sus propios fundamentos, de los que consideramos destacable el siguiente: «del mandato constitucional de publicar la ley, se sigue la obligación de la autoridad estatal de organizar un sistema confiable de registración, divulgación y conservación, que dé fecha cierta a la publicación, garantice la autenticidad del texto normativo y haga posible su consulta por la comunidad. Naturalmente en nuestro tiempo, en el que la expansión de los cometidos estatales se ha traducido en una profusa actividad legislativa (lato sensu), los poderes públicos deben extremar la observancia de sus obligaciones constitucionales de dar debida publicidad a sus actos e instrumentar mecanismos que faciliten la accesibilidad y preciso conocimiento de las normas. Y en este cometido, las nuevas tecnologías –aun cuando, eventualmente, presten un auxilio eficaz– no pueden permanecer ajenas a cumplir, rigurosamente, con las exigencias apuntadas».

Puede advertirse que esta línea jurisprudencial refiere esencialmente a normas creadoras de tributos, campo en el que la irradiación del principio de reserva de ley es absoluta. Sin embargo, consideramos vital destacar que los mismos estándares de publicación son exigibles para ordenanzas que impongan deberes formales, que regulen procedimientos administrativos, o que, en general, tengan incidencia en derechos y garantías de los contribuyentes. Cabe recordar que nuestra Corte Suprema nacional tiene dicho que: «es justo y razonable que no pueda imputarse el incumplimiento de deberes legales a quienes ignoran la existencia de las normas que los imponen, las que sólo se reputan conocidas cuando se hacen públicas oficialmente (Fallos: 308:1861 y sus citas)»[47].

Es que resultaría absurdo no exigir el mismo rigor en la publicación oficial a normas que regulen, por ejemplo, cuestiones procedimentales en materia de determinación de tributos, o bien de resolución y trámite de recursos e impugnaciones, permitiendo la oscuridad en la dinámica funcional de los tributos, o bien en los plazos y requisitos legales para impugnar la actividad de los fiscos que los recaudan.

IV. La publicación oficial de las ordenanzas municipales en Santa Fe

Sentadas las bases para la exigencia de la publicación oficial de las normas locales, debemos ocuparnos de su recepción en la legislación provincial, cotejando si la misma se ajusta a los parámetros que emanan de la jurisprudencia reseñada, así como también, qué aplicación realizan los tribunales locales especializados de estas pautas.

IV.1. Tratamiento normativo e inconstitucionalidad

Como adelantamos, el art. 60 de la Constitución provincial prevé el requisito de la publicación de las leyes de la Legislatura para su obligatoriedad; sin embargo, hemos expuesto que los pilares del régimen municipal y comunal son sus respectivas leyes orgánicas.

La Ley Orgánica de Comunas no contiene una norma general que mande a la publicación de las ordenanzas locales, limitándose a establecer en su art. 35 que: «Las Comisiones Comunales, llevarán un libro especial foliado y rubricado por el Presidente, en el que se dejará constancia de todas las ordenanzas o resoluciones de carácter general que dicten». No obstante, el art. 53 de la norma sí establece en su primer párrafo que: «La ordenanza general de impuesto y el cálculo de recursos y el presupuesto de gastos, deberá sancionarse y publicarse antes del quince de diciembre de cada año, en un diario de la localidad si lo hubiere, y en carteles que se fijarán en lugares públicos; si así no se hiciere regirá la que estaba en vigencia el año anterior».

Por su parte, la Ley Orgánica de Municipalidades dispone en su art. 8º, con carácter general, que: «Es obligatoria toda ordenanza municipal, diez días después de su publicación en la prensa local o por medio de carteles o folletos, a juicio del Departamento Ejecutivo Municipal».

Si nos limitamos al texto de las normas transcriptas, la publicidad de las ordenanzas locales quedaría satisfecha: con su publicación en la prensa local –si la hubiere–, con la fijación de carteles en “lugares públicos�, o bien con el reparto de “folletos�.

Lógicamente, los medios enumerados responden al tiempo en que las normas fueron redactadas –década de 1930–, por lo que no puede postularse que, en sociedades globalizadas y tecnificadas como la nuestra, con mayor número de población y actividades económicas y productivas notoriamente más complejas, estos resulten aptos para garantizar la adecuada publicidad de las ordenanzas locales, máxime, si reparamos en la creciente práctica de municipios y comunas de aplicar gravámenes más allá de sus jurisdicciones, y prescindiendo del requisito de sustento territorial.

En concreto, ninguno de estos medios parece cumplir los estándares fijados por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal nacional, es decir, garantizar la divulgación y conservación de los textos legales, su fecha cierta, su autenticidad y la posibilidad de consulta por parte de la comunidad.

Respecto a la publicación en la prensa local, la Corte Suprema de Justicia de la Nación advirtió en la causa “Antonio A. Longo�[48] que: «el art. 2º del Código Civil, estableció concretamente que la publicación de las leyes debía ser oficial, de modo que, aunque ello no importe que se efectúe necesariamente en el órgano oficial, requiere que cuando la difusión se haga a través de órganos periodísticos privados, presente tal naturaleza y características que brinden no sólo una satisfactoria divulgación, sino también certeza sobre la autenticidad del texto legal». Esta doctrina, a la luz de los precedentes posteriores examinados, implica que la publicación en la prensa no sustituye a la publicación oficial, sino que, en todo caso, la complementa, en miras a lograr una mayor divulgación.

En este punto, entendemos plenamente aplicable lo explicado por Luqui: «La publicación oficial de las normas jurídicas constituye el último paso en el proceso de elaboración del derecho positivo; un requisito indispensable para que este se exteriorice y difunda (…) Si en verdad constituye una forma, porque la publicación es un hecho que sirve para ejecutar el acto que la dispuso, no puede admitirse que un requisito de tal importancia se dé por cumplido con esa sola formalidad, cuando en los hechos no satisface, ni remotamente, los fines en los que se apoya su existencia. Una forma sin contenido no tiene cabida en el mundo jurídico»[49].

En consecuencia, pensamos que los arts. 53 de la ley 2439 y 8º de la ley 2756, han devenido inconstitucionales, ya que los medios que prevén para la publicidad de las normas locales, en rigor, acaban por impedirla, al constituir meros formalismos vacíos que atizan el secretismo y dificultan el acceso general y espontáneo a la legislación.

Cabe recordar que la Corte Suprema nacional ha admitido en numerosos precedentes[50] la tesis de la “inconstitucionalidad sobreviniente�, explicando en “Pedraza�[51] que: «ciertas normas susceptibles de ser consideradas legítimas en su origen, pudieron haberse tornado indefendibles desde el punto de vista constitucional con el transcurso del tiempo y el cambio de las circunstancias objetivas relacionadas con ellas. Las leyes no pueden ser interpretadas sin consideración a las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, porque toda ley, por naturaleza, tiene una visión de futuro, y está destinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanción (Fallos: 241:291 y 328:566)».

Puede afirmarse sin titubeos que las normas analizadas, en cuanto consideran publicidad suficiente mecanismos medievales, precarios e inseguros, como la fijación de carteles o el reparto de folletos (que se asemeja más a una notificación), resultan indefendibles a la luz de las circunstancias actuales, y no satisfacen los estándares fijados por el Máximo Tribunal nacional para considerar válida la publicación. Muy por el contrario, funcionan como verdaderas excusas formales para evitar la efectiva divulgación de los textos legales, conspirando contra la publicidad de los actos de gobierno y la prevalencia de los principios democráticos.

Es que, en el esquema normativo vigente, cualquier municipio o comuna podría tener por cumplida la publicación oficial de una norma acreditando el reparto de folletos durante unas horas en una plaza de la ciudad, o bien, la fijación de carteles en un transparente de la sede de gobierno o del nosocomio local, de modo que el acceso a la norma quedaría sujeto al improbable azar de coincidir con el momento y lugar del reparto, o bien, a un seguimiento cotidiano y meticuloso de los transparentes situados en edificios públicos. Este escenario, que es claramente absurdo para los residentes, lo es más aun para los no residentes, que eventualmente serán notificados de determinaciones de oficio, de requerimientos o intimaciones, de liquidaciones administrativas o de órdenes de fiscalización; casos frecuentes que, además, disparan exiguos plazos administrativos que no contemplan el tiempo que insume acceder a las normas necesarias para su cumplimiento.

Tal es el cuadro de situación que, desde la seguridad jurídica, describe con gran pericia Casás: «si ya conspira contra la seguridad jurídica la existencia de más de 2172 municipios de provincia –a la mayoría de los cuales se les reconoce potestad tributaria–, generadores de una verdadera selva normativa, asistemática e inorgánica, tal cuadro de situación se vería sustantiva y cualitativamente agravado si se llegar a admitir, por mera hipótesis, la obligatoriedad de ordenanzas tributarias que ni siquiera han sido objeto de publicación oficial, impidiendo su regular acatamiento por parte de los contribuyentes. Tal situación conduciría a renegar del Estado de Derecho…»[52].

IV.2. Tratamiento jurisprudencial

Pese a la contundencia de lo expuesto, los tribunales locales exhiben una aplicación dispar en la exigencia de la publicación oficial para las normas locales.

Comenzamos por analizar el tratamiento dispensado por la Cámara de lo Contencioso Administrativo nº 1.

En la causa “Monthelado SA c/ Municipalidad de San Cristóbal�[53], donde la actora cuestionaba el “derecho por publicidad y propaganda� invocando, entre otros motivos, la inexistencia del tributo por inexistencia de norma legal vigente dada su falta de publicación en el boletín oficial. El Tribunal, partiendo del art. 8º de la ley orgánica, ponderó especialmente que la demandada no había aportado prueba, ni efectuado alegación alguna en orden a acreditar el cumplimiento de “tan elemental recaudo de eficacia de las normas en cuestión�. Así, con sustento en algunos de los fallos de la Corte nacional que hemos reseñado, entendió que: «En las condiciones del caso, la Administración no ha acreditado –siendo que es la que en mejores condiciones se encuentra para ello– haber cumplido con la publicación de la ordenanza por la cual se instituyó el tributo requerido, base de la presunción de conocimiento atribuida a los ciudadanos. En consecuencia, la ordenanza que instituyó el “derecho por publicidad y propaganda� carece de eficacia siendo, por ende, insusceptible de ponerse en ejecución sin violentar el artículo 19 de la Constitución nacional».

Esta doctrina fue ratificada por el Tribunal –en su actual integración– en la causa “Gitanes SRL�[54], de la que consideramos interesante la ampliación de fundamentos del vocal Deb sobre este punto, quien observó: «ni siquiera el texto de las ordenanzas 1952 y 1932 figuran en el sitio de internet www.lagunapaiva.gob.ar, modalidad esta que hoy en día –e incluso, al tiempo de los hechos del presente caso– no podría sin más desecharse como canal de publicación oficial de normas estatales. Estimo que así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al admitir la posibilidad de analizar la información obrante en la página oficial de un municipio…».

En “Embotelladora del Atlántico SA c/ Municipalidad de Laguna Paiva�[55], el Tribunal entendió que la causa resultaba análoga a la resuelta en “Gitanes SRL� y remitió a sus fundamentos, explicando que: «Tal como se señaló en aquel precedente, sabido es que la ley –como expresión de la voluntad popular–, requiere para ser obligatoria de su publicidad, siendo esta exigencia una derivación del principio republicano de gobierno y del principio de juridicidad», y que: «la regular publicación de las leyes es el presupuesto constitucional para que puedan ser reputadas conocidas y, por tanto, exigibles (art. 99, inc. 3, Constitución nacional; art. 60, Constitución provincial; y art. 8, Ley Orgánica de Municipalidades nº 2756)».

Más allá de ello, nos resultan de gran interés las conclusiones elaboradas a partir de las constancias de la causa: «Así entenderlo implica considerar insuficiente a los fines mencionados lo informado por la demandada (fs. 154/156) acerca de la existencia de un programa televisivo correspondiente al Concejo Municipal que se emitiría desde el 24.8.2008 (f. 155), en el cual se efectuaría la publicidad de “las ordenanzas (todas)�, pues es claro que esa sola aseveración no es suficiente para poder considerar demostrado el extremo de “haberse efectuado la divulgación�, ni mucho menos que ella hubiera reunido las características aludidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la sentencia registrada en Fallos 295:157. Y obviamente tampoco resulta suficiente la simple aseveración de que se publicitan las ordenanzas en todos los programas radiales en “donde existe pauta municipal�. A modo de conclusión: debió demostrar las concretas condiciones de tiempo, modo y lugar en que operó la publicidad de las ordenanzas involucradas en el caso, lo que evidentemente no ha hecho».

Surgen de allí dos conclusiones de gran valía: la primera, es que no basta con simples alegaciones respecto a la publicidad realizada o a realizar, sino que debe demostrarse concretamente cómo se ha cumplido esta exigencia; la segunda, que la publicidad realizada debe reunir las características delineadas por la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional.

Sin embargo, días después, en la causa “Embotelladora del Atlántico SA c/ Municipalidad de San Cristóbal�[56], el mismo Tribunal, luego de remitir a los fundamentos dados en las causas “Monthelado SA c/ Municipalidad de San Cristóbal� y “Gitanes SRL�, aclaró que: «puede agregarse que así considerarlo no implica desechar –tampoco lo postula así la actora que remite en el punto al artículo 8 de la ley 2756– que puedan admitirse como válidos modos de publicidad distintos que la publicación en un boletín oficial, tales como la difusión a través de “transparentes y pizarrones� en las dependencias municipales, que según sostiene la demandada es el modo en que efectúa la difusión, lo que sin embargo no puede conducir a que su sola aseveración de que así lo ha hecho resulte suficiente para poder considerar demostrado el extremo de “haberse efectuado la divulgación�, ni mucho menos que ella hubiera reunido las características aludidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la sentencia registrada en Fallos 295:157. Contrariamente, en ausencia de un modo que brinde certeza, como puede serlo la publicación en un boletín oficial, corre por cuenta de quien lo alega –en el caso la Municipalidad demandada– demostrar las concretas condiciones de tiempo, modo y lugar en que operó la publicidad de las ordenanzas involucradas en el caso, lo que evidentemente no ha hecho».

Si bien el caso es conteste con la línea jurisprudencial que analizamos, la admisión en abstracto de medios de publicidad distintos a la publicación oficial, como la difusión a través de “transparentes y pizarrones�, siembra incertidumbre en miras a la consolidación de un criterio judicial que favorezca la seguridad jurídica. Por otro lado, advertimos claras dificultades en la hipótesis propuesta, dado que la fijación del texto legal en transparentes difícilmente reúna las características requeridas por la jurisprudencia de la Corte nacional (publicación oficial que otorgue una satisfactoria divulgación y certeza respecto de la autenticidad del texto, de su fecha de publicación y de su permanencia en el tiempo durante los períodos fiscales que se reclaman), siendo, además, que el propio fallo lo reconoce como un modo de publicación que no brinda certeza.

Posteriormente, en “Bartolomé Sartor e Hijos SRL�[57] la Cámara santafesina remitió –en el tema que estudiamos– a la causa “Gitanes SRL�, pero efectuando el vocal Deb –cuyo voto hace mayoría– un interesante análisis respecto a la publicidad web: «no puedo soslayar que el texto de la ordenanza 991/09 figura, hoy, en el sitio de internet www.villaocampo.gob.ar –concretamente, en el sector “Servicios/Normativa�–», para luego advertir: «Ahora bien, esa posible fuente de conocimiento de la norma no ha sido siquiera mencionada en autos como defensa por parte de la demandada. Pero es más: la consulta del sitio de la Dirección Nacional del Registro de Dominios de Internet (www.nic.ar) indica que la mencionada página web del Municipio fue dada de alta recién el 17.9.2014, es decir, mucho tiempo después de acaecidos los hechos a que refiere la presente causa». Como conclusión de este análisis, señala: «la falta de demostración, de parte de la demandada, de un extremo tan elemental como es la publicidad de las normas en las cuales funda sus potestades fiscales –aspecto que, como se ha visto, ha sido motivo de específico agravio por parte de la actora– constituye un defecto que se agudiza de modo especial en el presente caso, en el que surge que la Municipalidad, en sus tareas de relevamiento fiscal se ha valido de medios que parecen estar altamente tecnificados».

Esta constatación respecto a la fecha de alta del sitio web oficial fue nuevamente realizada por la Cámara en la causa “Monthelado SA c/ Comuna de Cañada Rosquín�[58], donde se ratificó la doctrina de los precedentes anteriores –incluida la validez en abstracto de los medios de publicidad contenidos en las leyes orgánicas–. Como aspecto relevante de este fallo, puede señalarse el análisis de las normas de la Ley Orgánica de Comunas que sustentan la exigencia de la publicación de los actos normativos, destacándose que: «de conformidad a la ley 2439, la genérica exigencia de la publicación de los actos generales normativos, se cualifica con relación a la ordenanza general de impuesto». Todo ello fue reiterado en “Procter y Gamble Argentina SRL c/ Comuna de Cañada Rosquín�[59].

De la secuencia de sentencias hasta aquí relevadas, se advierte en la Cámara nº 1 una clara propensión a alinearse con la jurisprudencia de la Corte nacional, y una particular atención a las circunstancias de la causa en miras a evaluar el efectivo cumplimiento de la publicación oficial. Pese a que hemos señalado vacilaciones que nos generan preocupación, confiamos en la consolidación de esta tendencia, puesto que, si bien se admiten medios publicitarios que no compartimos, el Tribunal siempre ha exigido la publicación como condición para la aplicación de las normas.

La Cámara de lo Contencioso Administrativo nº 2, expone, en cambio, una interpretación propia de la exigencia de la publicación oficial, muy propensa a la colisión con las pautas jurisprudenciales del Máximo Tribunal nacional, puesto que, en ocasiones, se ha admitido su reemplazo por la notificación de la norma al contribuyente.

Así, en la causa “Telecom Personal SA�[60], la actora planteó la falta de publicación de las normas locales que habían establecido las tasas de “habilitación e inspección de estructuras soporte de antenas�, con respaldo en la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional. El Tribunal, sin embargo, rechazó el planteo opinando que: «tal doctrina no resulta sin más trasladable a la realidad del caso que exhibe aspectos jurídicos y fácticos propios y diferenciables de los que pudieran haber deparado otras actuaciones. Es que, como se ha relatado en el considerando anterior, la Municipalidad notificó a la empresa las Ordenanzas municipales 524 y 528/07. Y, como bien destaca la recurrida, ya con la sustanciación de los anteriores expedientes habidos entre las mismas partes aquí contendientes, mal puede decir la empresa que no conoce el íntegro texto de las ordenanzas precipuas, máxime cuanto de la voluminosa pieza de la demanda se desgrana un conocimiento acabado de sus disposiciones». Nótese que la Cámara ni siquiera exige la acreditación por parte del Municipio demandado de la prueba de los medios de publicidad previstos en el art. 8º de la ley 2756, punto en el que se aparta de la ruta trazada por su par santafesina.

En “Cremer y Asociados SRL�[61], el Tribunal tuvo por acreditada la publicación de las normas en el “transparente de Mesa de Entradas� del Municipio, con copia certificada de la planilla de notificaciones, sin perjuicio de lo cual, consideró necesario expresar que: «Por otro lado, el agravio de la recurrente no tiene más mérito que el impacto, habida cuenta que la empresa se ha mostrado sabedora del contenido de las ordenanzas aplicables lo que quita consistencia al argumento que expone», lo que parece indicar que aun si el Municipio no hubiera demostrado la publicación en el transparente, igualmente el planteo no hubiera prosperado, por “mostrarse sabedora� –en el marco de una acción judicial– del contenido de las ordenanzas.

En esta concepción, la publicación oficial se ve reducida sencillamente a un acto de comunicación, por lo que queda desvinculada del rito legislativo y vaciada de su contenido institucional, con lo cual, puede ser sustituida por una simple notificación al interesado –pese a su carácter de norma general–, o bien, lo que no resulta muy lógico, puede ser reemplazada por el conocimiento que el contribuyente tenga de la norma al encontrarse ya dentro del procedimiento que se le realice a causa de su incumplimiento, o por el impreciso hecho de mostrarse “sabedora� de su contenido.

Más tarde, en la causa “Monthelado SA c/ Municipalidad de Puerto General San Martín�[62], el Tribunal hizo lugar al planteo de falta de publicación, considerando que la “mera mención� por parte de la demandada de que la información se había encontrado siempre a disposición de la actora para la toma de vista, o bien, de que el Municipio cumplía con la publicidad de sus normas en la página oficial, no satisfacía las reglas y condiciones que emanan de la jurisprudencia de la Corte nacional. Sin embargo, el voto mayoritario expuso que: «los casos concretos que se presenten pueden ser muy variados: por ejemplo, una ordenanza que crea el tributo, otra que sólo actualiza los montos en donde la entidad del agravio del contribuyente puede resultar poco persuasiva si tributaba ya al estar en vigor el texto primigenio. De otro lado, puede haberse efectuado la publicación oficial más, en otros casos, la comunicación puede haberse materializado en órganos periodísticos privados, o en internet, o a través de una notificación formal que el Municipio curse al contribuyente. Y, cumplidos ciertos recaudos, en determinadas circunstancias, estas comunicaciones pueden resultan admisibles. Cierto es que, en principio general, las decisiones de contenido normativo general requieren la publicación oficial. Pero no es menos cierto que en diversos supuestos pueda admitirse que la difusión se haga a través de órganos periodísticos privados cuando brinde no sólo una satisfactoria divulgación, sino también certeza sobre la autenticidad del texto legal (Fallos:293:157)», concluyendo que: «las ordenanzas tributarias deben necesariamente llegar a esfera de los contribuyentes por un medio razonable que asegure el inequívoco conocimiento fehaciente de los textos por parte de los obligados al pago. Y considero que la carga de la prueba recae, especialmente, en cabeza de los municipios».

Nuevamente observamos que el criterio de la mayoría del Tribunal concibe a la publicación de las normas sencillamente como un acto de transmisión –algo equiparable a una cédula de notificación dentro de un proceso–, desconociendo su verdadero carácter y contenido –conforme a lo que hemos expuesto en los puntos que anteceden– y, en consecuencia, aceptando su reemplazo por, prácticamente, cualquier otro medio. En esta lógica, el Tribunal prescinde también del texto de las propias leyes orgánicas, que, aun a través de medios que hemos considerado insuficientes, exige la publicación de las ordenanzas, por lo que nunca podría tenerse por válida una ordenanza que sólo ha sido notificada a los interesados (notificación que, en la práctica, no siempre se realiza por medios fehacientes), ya que ello equivaldría a tenerla por un acto administrativo y no por una ley local (ni siquiera por un reglamento), como afirman tanto la Corte Suprema de Justicia de la Nación como la doctrina mayoritaria.

Por otra parte, entendemos que la flexibilización de la exigencia de publicación de la norma en función de si esta ha creado el tributo o simplemente ha actualizado sus montos, carece de todo sustento. Ambas son ordenanzas por las que se ejerce el poder tributario, y están por tanto sujetas a las mismas condiciones y requisitos (en rigor, esto aplica a cualquier ordenanza), siendo el corolario de su trámite legislativo la publicación oficial. El hecho de que el contribuyente cumpliera con sus obligaciones bajo un régimen legal anterior (lo que tampoco implica su cabal conocimiento de la ordenanza que estableció ese régimen), en nada puede enervar la eficacia de principios que sustentan el sistema republicano y democrático de gobierno. Además, el análisis de toda ordenanza tributaria a fin de evaluar su legitimidad, proporcionalidad y razonabilidad, parte siempre de la integralidad de su texto y de los motivos que la fundaron, información cuya divulgación no se garantiza por medios como la difusión de folletos o la fijación en transparentes, y, mucho menos, por la notificación.

Consideramos dirimente aquí la doctrina expuesta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Gartner�[63], donde el actor –en cuanto aquí importa– planteó que la resolución del entonces Comité Federal de Radiodifusión que había establecido el régimen de graduación de sanciones para estaciones de radiodifusión, no podía producir efectos jurídicos por no haber sido publicada en el Boletín Oficial.

En su defensa, la demandada planteó que la resolución había sido notificada a todas las estaciones del país, que la actora había tomado conocimiento de ellas en las actuaciones administrativas, y que al obtener su licencia se había sometido al régimen jurídico de radiodifusión, admitiendo las normas sobre las que este se asentaba (es decir, todas las circunstancias ponderadas como eventualmente válidas por la jurisprudencia que analizamos).

El Máximo Tribunal rechazó tales defensas, explicando que: «la cuestión no queda salvada, como en su oportunidad argumentó la autoridad de aplicación (fs. 103), por la circunstancia de que al momento de notificarse de las sanciones impuestas y tomar vista de los expedientes administrativos respectivos, haya tenido conocimiento efectivo de la resolución cuestionada ni tampoco puede aceptarse que el sometimiento voluntario al régimen jurídico importe una “aceptación de toda la normativa general reguladora de la materia�. En efecto, la falta de publicidad hizo que en el caso la disposición no adquiriese obligatoriedad y, por tanto, que no resultase el derecho vigente al que la administración debe sujetar su conducta, y frente a ello es irrelevante, tanto el conocimiento que se su sanción hubiese tenido el interesado como su adhesión al sistema que gobierna el otorgamiento de los permisos para las emisoras radiales», concluyendo que: «en consecuencia, ausente la publicidad, cualquiera sea la bondad de la nueva disposición con relación a la anterior, tratándose de un requisito que hace a la obligatoriedad de la ley, la sanción que contempla la norma causa lesión a la garantía constitucional de la defensa en juicio, en cuanto exige que aquella se encuentre prevista por la ley con anterioridad al hecho del proceso».

Digno de mención nos parece también lo argumentado por el procurador general en su dictamen –al que optaron por remitir directamente los ministros con voto disidente–, en cuanto expresa: «A mi modo de ver, la jurisprudencia indicada es plenamente aplicable al sub examine, toda vez que el régimen cuya vigencia se cuestiona es de carácter general y de contenido normativo (…) sin que puedan atenderse los argumentos esgrimidos para obviar su publicación, tanto por el a quo como por la demandada. En primer término, porque esa exigencia, en el caso, es de cumplimiento ineludible y no puede suplirse con la mera indicación de notificar su contenido (…) y, finalmente, porque si en el ya citado caso de Fallos: 293:157, se consideró insuficiente la publicidad en un medio de difusión privado, con mayor razón sus conclusiones son aplicables al presente, en donde ni siquiera se publicó la norma».

Entendemos que este criterio es claramente trasladable a las ordenanzas tributarias. En primer lugar, porque la materia infraccional –en sustancia materia penal– se encuentra alcanzada por el principio de reserva de ley, al igual que la materia tributaria. En segundo término, porque si este estándar es aplicado y exigido para reglamentos administrativos, ponderando como dirimente su carácter de normas generales, inevitable resulta proyectarlo a las ordenanzas, que la propia Corte Suprema nacional ha calificado como “legislación local�.

El análisis conjunto de este precedente con los que hemos reseñado en el punto III.2, hecha por tierra la interpretación propuesta por la Cámara rosarina, y sus intentos argumentativos por amoldar la exigencia de la publicación oficial a la actuación estatal en cada caso, legitimando su sustitución por cualquier medio de conocimiento.

Finalmente, debemos referirnos al tratamiento que a este punto le ha asignado la Corte Suprema de Justicia provincial.

En la causa “Municipalidad de Arroyo Seco c/ Latín Bio SA�[64], en el marco de un juicio de apremio, la Corte provincial hizo lugar al planteo de falta de publicación de la ordenanza municipal, advirtiendo que el caso resultaba similar a los resueltos por la Corte Suprema nacional, y haciendo cita y remisión a su jurisprudencia.

Sin embargo, llegada a sus estrados vía queja la causa “Telecom personal SA� de la Cámara nº 2 –ya analizada–, el Tribunal optó por su confirmación, admitiendo, por tanto, la notificación individual de una ordenanza tributaria en reemplazo de la publicación oficial.

Para así resolver, el Máximo Tribunal provincial se limitó a indicar que: «el Tribunal analizó que el fallo del Alto Tribunal nacional invocado por la actora («Municipalidad de Berazategui», del 27 de setiembre de 2018), no resultaba sin más trasladable a la realidad del caso que exhibía aspectos jurídicos y fácticos propios y diferenciables de los que pudieron haber deparado otras actuaciones, sin que pueda pasar desapercibido que los Sentenciantes pusieron de resalto que la Municipalidad notificó a la empresa las Ordenanzas municipales 524/07 y 528/07 y que «…ya con la sustanciación de los anteriores expedientes habidos entre las mismas partes aquí contendientes, mal puede decir la empresa que no conoce el ínt