15/09/2024
SUMARIO: I. Proemio. II. Cuestiones preliminares. II.1. El poder tributario de los municipios y comunas santafesinos. II.2. El principio de reserva de ley. II.3. La naturaleza jur铆dica de las ordenanzas municipales. III. La publicaci贸n oficial de las normas. III.1. Base normativa. III.2. Base jurisprudencial. IV. La publicaci贸n oficial de las ordenanzas municipales en Santa Fe. IV.1. Tratamiento normativo e inconstitucionalidad. IV.2. Tratamiento jurisprudencial. V. Conclusiones y propuesta de mejora.
I. Proemio
En el actual estado de desarrollo de las instituciones jur铆dicas, plantear algo tan b谩sico como que las normas de sustancia legislativa y alcance general deben ser adecuadamente publicadas, garantizando la oficialidad e integralidad de su texto, as铆 como su fecha de sanci贸n y publicaci贸n, y el acceso irrestricto y permanente para cualquier interesado en su consulta, resulta tan obvio que hasta parece superfluo decirlo.
Ello es as铆, debido a que nuestro sistema jur铆dico se asienta sobre la presunci贸n de que el derecho es conocido por todos, lo que impide alegar su ignorancia como causal de exculpaci贸n ante su incumplimiento. Sin embargo, dicha ficci贸n solo es operativa si se verifica la publicaci贸n oficial del texto normativo, acto que importa la conclusi贸n del procedimiento de creaci贸n de la norma, y la puesta a disposici贸n de su texto para la ciudadan铆a 鈥搎ue no podr铆a conocerlo si no se diera a conocer鈥.
M谩s b谩sico a煤n resulta pensar que el conocimiento de las normas es una condici贸n ineludible para que los ciudadanos puedan adecuar correctamente su conducta a ellas, o bien, para que puedan cuestionar sus mandatos, en caso de que entiendan que los mismos son pasibles de alg煤n reproche, o repeler su aplicaci贸n en ejercicio del derecho de defensa.
Tan obvio se nos hace todo esto, que parece incre铆ble que en pleno siglo XXI, y mientras en el 谩mbito federal se aprueban leyes de acceso a la informaci贸n p煤blica que extienden la visi贸n de los ciudadanos a las entra帽as mismas de la administraci贸n, en el 谩mbito local, existan normas que crean tributos, imponen deberes y tipifican sanciones, sin haber sido publicadas oficialmente por la autoridad estatal, y contando s贸lo 鈥揺n el mejor de los casos鈥 con medios de publicidad fingidos, pensados para otras sociedades y otros tiempos.
En este trabajo nos proponemos el abordaje de esta problem谩tica, centr谩ndonos en las ordenanzas dictadas por los municipios y comunas santafesinos en materia tributaria, aunque advirtiendo que nuestras consideraciones son extensibles a otras materias, vinculadas o no con lo tributario y sus dimensiones, por constituir la publicaci贸n oficial un acto b谩sico de la forma democr谩tica de gobierno y del estado de derecho.
Construiremos la plataforma de nuestro desarrollo comenzando por el an谩lisis de algunas cuestiones previas pero conducentes. En primer lugar, estudiaremos el poder tributario de los municipios y comunas santafesinos, con referencia tambi茅n al r茅gimen de su autonom铆a. En segundo lugar, nos referiremos brevemente al principio de reserva de ley, para poner de relieve su trascendencia en materia tributaria y su estrecha vinculaci贸n con la exigencia de la publicaci贸n oficial. En tercer lugar, estableceremos la naturaleza jur铆dica de las ordenanzas locales, como paso necesario para fundar la importancia de la publicaci贸n oficial de sus textos.
Seguidamente, nos ocuparemos de la publicaci贸n oficial de las normas en general, describiendo sus bases normativas y examinando sus bases jurisprudenciales a partir de la labor de la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n, para luego sumergirnos en el tratamiento dado en Santa Fe. En este punto, relevaremos las normas que se refieren a la publicidad de las ordenanzas y verificaremos si se adec煤an a los est谩ndares propuestos por la jurisprudencia consultada (adelantando aqu铆, que dicho test no resulta satisfecho). Finalmente, nos enfocaremos in extenso al tratamiento dado por la jurisprudencia santafesina a la exigencia de la publicaci贸n oficial, a partir de las sentencias de los tribunales especializados.
A la postre, ensayaremos nuestras conclusiones y propuestas de mejora, sin perder de vista que nuestro principal objetivo es sembrar un debate constructivo, necesario y conectado con las circunstancias de la realidad imperante.
II. Cuestiones preliminares
Previo a ingresar al tratamiento del tema central de este trabajo, consideramos conveniente evocar tres t贸picos que le preceden y est谩n 铆ntimamente ligados: el poder tributario de los municipios y comunas santafesinos, a trav茅s de las normas que lo cimentan, el principio de reserva de ley, como tamiz infranqueable para su ejercicio, y la naturaleza jur铆dica de las ordenanzas municipales; veh铆culo normativo en el que se encausa todo lo anterior.
II.1. El poder tributario de los municipios y comunas santafesinos
A los fines propuestos en este trabajo nos limitamos a definir el poder tributario, citando a Giuliani Fonrouge, como: 芦la facultad o la posibilidad jur铆dica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicci贸n禄[1].
En el 谩mbito municipal, la extensi贸n de este poder se ha ligado a la posici贸n que se adopte respecto al status jur铆dico del municipio, tal como explica Cas谩s: 芦ha existido una tendencia bastante generalizada a correlacionar la caracterizaci贸n que se signe a los municipios de provincia, ya como entes aut谩rquicos, ya como sujetos aut贸nomos, con la naturaleza de las potestades tributarias normativas que se les reconozcan. As铆, de afirmarse la autarqu铆a municipal, su poder tributario ser铆a derivado o delegado, mientras que, en el caso de pregonarse su autonom铆a, su poder fiscal revestir铆a naturaleza originaria禄[2].
A nuestro entender, la autonom铆a de los municipios argentinos resulta una realidad indiscutible luego de la reforma constitucional de 1994 y la nueva redacci贸n del art. 123. La inteligencia actualmente asignada por la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n a esta norma surge de la causa 鈥淚ntendente de la Municipalidad de Castelli鈥漑3], donde explic贸 que: 芦el mencionado art铆culo 123 de la Constituci贸n Nacional refiere a 鈥渃ontenidos鈥 y 鈥渁lcances鈥 de la autonom铆a. Los primeros son taxativos y comprenden los 贸rdenes institucional, pol铆tico, administrativo, econ贸mico y financiero; los alcances refieren a la delimitaci贸n del per铆metro de aquellos, es decir, al quantum de sus atribuciones en relaci贸n con los cinco contenidos citados, definibles por las constituciones provinciales y dem谩s normas de derecho p煤blico interno. Los alcances de cada contenido deben reflejar la heterogeneidad 铆nsita en todo r茅gimen federal y por tanto cada provincia, en el ejercicio de su 鈥渕argen de apreciaci贸n local鈥, debe ser quien defina el standard jur铆dico conforme a su espec铆fica e intransferible realidad (arg. Fallos: 343:580, voto de los jueces Maqueda y Rosatti; Fallos: 344:1151)禄.
En la misma l铆nea, el M谩ximo Tribunal expres贸 en 鈥淢unicipalidad de la Ciudad Capital鈥漑4] que: 芦el margen de acci贸n provincial en materia municipal (la definici贸n de los alcances de los contenidos de la autonom铆a, en los t茅rminos del art铆culo 123 de la Ley Fundamental) es amplio 鈥損ues la realidad local de las distintas jurisdicciones provinciales es dis铆mil y son ellas las que deben ponderarlo鈥, pero ese 谩mbito de maniobra debe ser ejercido siguiendo el criterio de lealtad y buena fe federal, a los que esta Corte ha adherido expresamente antes de ahora (鈥淟a Pampa, Provincia de鈥, Fallos: 340:1695), otorgando 鈥渆l mayor grado posible de atribuciones municipales鈥 (鈥淪hi, Jinchui鈥, Fallos: 344:1151, voto conjunto de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 8掳)禄.
De la doctrina expuesta en ambos precedentes surge con claridad que asociar la idea de autonom铆a a un poder tributario originario 鈥搚 por tanto ilimitado鈥, resulta imposible, fundamentalmente por dos motivos: en primer lugar, el alcance de las autonom铆as municipales es definido por las provincias, que, a su vez, han limitado su propio poder tributario mediante delegaci贸n constitucional en el Estado nacional (arts. 4潞, 9潞, 10, 11, 12, 75, incs. 1掳 y 2潞 y 126), por lo que no podr铆an engendrar un poder m谩s extenso que el que detentan (鈥渘emo plus iuris transferre potest, quam ipse haberet鈥); en segundo lugar, porque los municipios de provincia son una pieza m谩s del complejo entramado del r茅gimen federal argentino, encontr谩ndose inexorablemente sujetos a las limitaciones que de 茅l emanan (p. ej.: el art. 9潞 de la ley 23548).
Ahora bien, estos principios deben ser compatibilizados con las normas que regulan el r茅gimen municipal en Santa Fe 鈥搕odas anteriores a la reforma constitucional de 1994鈥, esto es, la Constituci贸n provincial 鈥揹e 1962鈥 y las leyes org谩nicas de comunas 鈥揹e 1935鈥 y de municipalidades 鈥揹e 1939鈥, normas estas 煤ltimas que, si bien han experimentado reformas parciales, ninguna de gran trascendencia para el dise帽o institucional local.
En primer lugar, la Constituci贸n provincial se ocupa del r茅gimen municipal 鈥揺n cuanto aqu铆 importa鈥 en su Secci贸n S茅ptima, en los arts. 106 y 107.
El art. 106 dispone que: 芦Todo n煤cleo de poblaci贸n que constituya una comunidad con vida propia gobierna por s铆 mismo sus intereses locales con arreglo a las disposiciones de esta Constituci贸n y de las leyes que se sancionen禄. Asimismo, establece que las poblaciones con m谩s de diez mil habitantes se organizan como municipios, en tanto que, las que no alcancen dicho n煤mero, lo hacen como comunas.
El art. 107, por su parte, aclara que el r茅gimen municipal es organizado por la ley sobre las bases que la propia norma detalla, reconociendo, en su segundo p谩rrafo, el poder tributario municipal para: 芦crear, recaudar y disponer libremente de recursos propios provenientes de las tasas y dem谩s contribuciones que establezcan en su jurisdicci贸n禄. La norma constitucional es clara en cuanto tipifica como recursos propios a las tasas y contribuciones (tributos vinculados[5]), dejando deliberadamente fuera a los impuestos.
Como corolario de ello, el art. 55, inc. 5潞 enumera como atribuci贸n de la Legislatura: 芦organizar el r茅gimen municipal y comunal, seg煤n las bases establecidas por esta Constituci贸n禄.
La Ley Org谩nica de Municipalidades 2756 posee varias disposiciones que refieren al poder tributario.
En primer lugar, su art. 2掳 proclama que: 芦Las Municipalidades son independientes de todo otro poder en el ejercicio de las funciones que le son propias, forman sus rentas, pudiendo establecer impuestos, tasas, derechos o contribuciones, sobre los ramos y materias que se determinen, administran libremente sus bienes y sus miembros solo responden ante los magistrados del Poder Judicial en los casos de malversaci贸n, extralimitaci贸n de sus atribuciones y dem谩s actos reputados culpables禄.
Al enunciar las atribuciones del concejo municipal, el art. 39, inc. 16 dispone: 芦Crear impuestos y rentas municipales compatibles con la Constituci贸n Nacional y Provincial, con mayor铆a absoluta de la totalidad de sus miembros禄, disposici贸n complementada por el art. 41, inc. 15, que entre las facultades del intendente enuncia: 芦Hacer recaudar los impuestos, tasas, derechos, contribuciones, y rentas municipales y decretar su inversi贸n con sujeci贸n estricta al presupuesto y ordenanzas vigentes禄.
Finalmente, en el Cap铆tulo VI de la ley 鈥撯減resupuesto, contabilidad y rentas generales鈥濃, el art. 48 realiza una enumeraci贸n de objetos imponibles sobre los que pueden recaer los tributos locales, advirtiendo en su parte final que la misma posee 芦car谩cter enunciativo y no limita facultades a las municipalidades para crear recursos y nuevas rentas, a condici贸n de que respondan a contribuciones y tasas de servicios y que sean compatibles con la Constituci贸n Provincial y Nacional禄.
Anterior en el tiempo, la Ley Org谩nica de Comunas 2439, incluye el poder tributario entre las atribuciones que poseen las comisiones comunales.
As铆, el art. 45 en su inc. 2掳 las faculta a: 芦Crear recursos permanentes y transitorios, estableciendo impuestos, tasas y cotizaciones de mejoras, cuya cuota se fijar谩 equitativa y proporcional o progresivamente, de acuerdo con la finalidad perseguida y con el valor o mayor valor de los bienes o de sus rentas. Las cotizaciones de mejoras se fijar谩n teniendo en cuenta el beneficio recibido por los que deban soportarlas. La facultad de imposici贸n es exclusivamente de personas, cosas o formas de actividad sujetas a jurisdicci贸n esencialmente comunal y concurrentes con las del fisco provincial o nacional, cuando no fueren incompatibles禄.
L贸gicamente, las disposiciones de ambas leyes org谩nicas deben ser le铆das a la luz del actual art. 107 de la Constituci贸n provincial, lo que implica una actualizaci贸n de su texto que veda al poder tributario municipal y comunal la posibilidad de establecer impuestos.
Este esquema normativo es completado por la ley 8173, que estableci贸 la obligaci贸n para los municipios y comunas santafesinos de adoptar el 鈥淐贸digo Tributario Municipal鈥 鈥揅TM鈥 que constituye su anexo, o bien, de adecuar los entonces vigentes a su texto. La jurisprudencia local tiene dicho que esta ley: 芦respondi贸 a la inquietud de ambos poderes provinciales 鈥揕egislativo y Ejecutivo鈥 de establecer a nivel provincial un patr贸n m铆nimo y b谩sico, a modo de standard o Modelo de C贸digo Tributario Municipal, al que deb铆an adecuarse todas sus Municipalidades y Comunas禄[6].
Esta norma, que por el tenor de su redacci贸n sin duda busc贸 erigirse como el paradigma del poder tributario municipal, contiene en su parte especial la regulaci贸n de nueve tributos que, en general[7], responden a la tipolog铆a de la tasa.
Replicando el esquema provincial, el legislador emple贸 en este c贸digo protot铆pico el m茅todo de codificaci贸n amplio, regulando la parte general del derecho tributario (interpretaci贸n de las normas, obligaci贸n tributaria, sus elementos y vicisitudes, deberes formales, procedimientos y sanciones, y aspectos procesales) y la parte especial (hechos imponibles y dem谩s aspectos estructurales de cada tributo), pero dejando el trazo fino de los par谩metros de cuantificaci贸n (al铆cuota, base imponible, categorizaciones, reg铆menes especiales, etc.) librados a una 鈥渙rdenanza impositiva anual鈥, de la cual no existe modelo equivalente.
Esta circunstancia nos conduce a dos interrogantes clave: 驴pueden los municipios y comunas santafesinos alterar la tipificaci贸n de los tributos realizada por la Legislatura en el CTM, en aspectos no librados expresamente a una ordenanza complementaria? y, m谩s importante a煤n: 驴pueden crear tributos no previstos en 茅l? De las respuestas que ensayemos a estos interrogantes depender谩 la utilidad concreta de la vigencia actual de un c贸digo unificado frente a la afirmaci贸n del poder tributario local. En efecto, responder afirmativamente a ambas, implicar铆a la derogaci贸n virtual del CTM 鈥揳l menos en los t茅rminos del mandato originario de adecuaci贸n a sus disposiciones鈥, que pasar铆a a operar como una norma supletoria de la voluntad legislativa de cada municipio o comuna. Por otro lado, dar a ambas una respuesta negativa, enervar铆a por completo el poder tributario local en cuanto tal, inhibiendo cualquier posibilidad de ejercicio real.
En este estado de cosas, las respuestas dadas por la jurisprudencia local no trazan una l铆nea clara.
As铆, en 鈥淏onazzola鈥漑8] la C谩mara de lo Contencioso Administrativo n潞 1, con asiento en la ciudad de Santa Fe, consider贸 irrazonable la tasa general de inmuebles cobrada por una comuna, puesto que en la determinaci贸n de la base imponible la norma local se apartaba de lo establecido por el CTM[9]. La aplicaci贸n de esta doctrina incluso llev贸 al Tribunal a acoger una pretensi贸n cautelar en la causa 鈥淪alva鈥漑10].
A la misma conclusi贸n arrib贸 la C谩mara de lo Contencioso Administrativo n潞 2, con asiento en la ciudad de Rosario, en 鈥淕贸mez, Alicia y otros鈥漑11] expresando que la regulaci贸n local: 芦ha incurrido en un claro y manifiesto apartamiento de las disposiciones de la ley citada, norma de superior jerarqu铆a a la que la Municipalidad accionada imperativamente deb铆a adecuar sus Ordenanzas Impositivas en lo que refiere a la base imponible y a la al铆cuota a aplicar sobre la misma a los fines de determinar el monto de la Tasa General de Inmuebles禄. Criterio previamente sostenido por el Tribunal en 鈥淟a Segunda Cooperativa de Seguros LTDA鈥漑12] y 鈥淪ancor Cooperativa de Seguros LTDA鈥漑13].
An谩loga situaci贸n se dio en la causa 鈥淟aborde鈥漑14], donde por v铆a de una acci贸n mere declarativa 鈥搎ue tramit贸 ante la justicia ordinaria鈥, la actora solicit贸 la declaraci贸n de inconstitucionalidad de una norma municipal en cuanto se apartaba de las pautas establecidas por el CTM para la fijaci贸n de la base imponible de la tasa general de inmuebles. Esta pretensi贸n, acogida por la Sala II de la C谩mara de Apelaci贸n en lo Civil y Comercial de Rosario, fue recurrida por el Municipio, que, en queja, lleg贸 a la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Santa Fe, agravi谩ndose, especialmente, por ver avasallada su autonom铆a municipal y su poder tributario. El Alto Tribunal provincial 鈥損or mayor铆a[15]鈥, rechaz贸 la queja, afirmando que hab铆an sido violados los principios de legalidad y capacidad contributiva.
Sin embargo, con posterioridad, en 鈥淭elecom Personal SA鈥漑16] la C谩mara de lo Contencioso Administrativo n潞 2 convalid贸 la 鈥渢asa de inspecci贸n de estructuras soporte de antenas鈥 creada por el Municipio sin contar con previsi贸n en el CTM. Para as铆 resolver, se帽al贸 que: 芦la ley 8173 no signific贸 que los Municipios debieran igualar o reproducir ad pedem litterae lo prescripto por ella con una copia exacta de los tributos all铆 dise帽ados禄, aunque advirti贸: 芦desde luego, no pueden dictar normativas que resulten inconciliables con las prescripciones de la ley 8173禄, y concluy贸: 芦las prescripciones de la Ordenanza de Rold谩n no traspasan los l铆mites que el Municipio tiene impuestos en tanto se corresponden con atribuciones inherentes a los municipios, y siempre que, por principio general, responda a servicios efectivamente prestados禄. Esta sentencia fue confirmada por la Corte Suprema provincial[17].
Este criterio mostr贸 una fisura en 鈥淧rocter & Gamble SRL鈥漑18], donde el voto de la vocal Rescia de de la Horra sostuvo que: 芦De igual vicio de ilegalidad adolece el art. 51 de la Ordenanza Tributaria N潞 452/92 que cre贸 el Derecho de Publicidad y Propaganda en jurisdicci贸n de la Municipalidad accionada, por haber quebrantado normativa de superior jerarqu铆a, concretamente, las disposiciones de la ley 8173 que no tienen previsto el referido gravamen, y a las que necesariamente debi贸 atenerse la accionada seg煤n lo establecen los arts. 2 y 3 del C贸digo Tributario Municipal禄. Argumento que no result贸 persuasivo para los dem谩s vocales.
Recientemente, en 鈥淐argill SACI鈥漑19], la C谩mara n潞 2, con remisi贸n y cita de 鈥淭elecom Personal SA鈥, ratific贸 el poder tributario municipal para exigir el 鈥渄erecho de habilitaci贸n e inspecci贸n de antenas鈥 no previsto en el CTM.
Como observamos en otra oportunidad[20], de estos decisorios parece desprenderse que los municipios no pueden alterar los elementos esenciales de las tasas que han sido tipificadas en la parte especial del CTM, aunque s铆 podr铆an crear otras no previstas, siempre que su regulaci贸n no resulte 鈥渋nconciliable鈥 con las disposiciones de aquel, y se vinculen con servicios efectivamente prestados. A ello, l贸gicamente debemos sumar las restricciones que surgen del sistema normativo que sustenta el poder tributario municipal, y las limitaciones dadas por el derecho intrafederal.
II.2. El principio de reserva de ley
Al decir de Jarach[21], el principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinaci贸n de otros dos principios: el primero expresado con el aforismo 鈥渘ullum tributum sine lege鈥, refleja la exigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen angloestadounidense, inspirado en la representaci贸n del pueblo en las tareas legislativas, 鈥渘o taxation without representation鈥. Mientras el primero tiende a consagrar la primac铆a del poder legislativo para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la raz贸n pol铆tica de la ley como expresi贸n de la voluntad general.
En l铆nea con ello, Cas谩s ense帽a que 芦el principio por el cual se requiere para las leyes tributarias de la participaci贸n necesaria de los 贸rganos depositarios de la voluntad popular, cualquiera sea su denominaci贸n y modo de funcionamiento seg煤n la tradici贸n institucional y el tipo de organizaci贸n pol铆tica adoptada (Parlamento, Cortes, Asamblea General, Congreso, Legislatura, Sala de Representantes, Concejo Deliberante, etc.), se ha convertido en un com煤n denominador de los Estados contempor谩neos que adscriben al modelo de 鈥淓stado constitucional, social y democr谩tico de Derecho鈥澛籟22].
Por su parte, Spisso[23] aclara que el principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa sobre las fuentes del derecho, recibe el nombre de principio de reserva de ley, pues reserva un determinado espacio de la realidad social 鈥揺n nuestro caso, la parcela tributaria鈥, al 谩mbito exclusivo de la ley.
Consecuentemente, la reserva de ley determina que el 煤nico mecanismo v谩lido para el ejercicio del poder tributario sea el dictado de una norma general por parte del 贸rgano que tenga especialmente atribuida la funci贸n legislativa (Congreso, legislatura, concejo deliberante o comisi贸n comunal). M谩s all谩 de su obvia funci贸n como l铆mite formal al poder tributario, la reserva de ley tambi茅n hace a su legitimidad 鈥搗铆a principio de auto imposici贸n鈥, al tiempo que constituye un pilar primordial del principio de seguridad jur铆dica, mediante la predeterminaci贸n de los tributos y sus vicisitudes.
Es por ello que, si bien la publicaci贸n oficial de las ordenanzas es predicable en cualquier materia, en el 谩mbito tributario cobra especial relevancia, siendo el acceso al texto legal 铆ntegro conditio sine qua non para que el contribuyente pueda cumplir con sus obligaciones o ejercer cabalmente su derecho de defensa. Ello se potencia en la 贸rbita municipal dado el protagonismo que detentan las tasas.
Se ha definido a esta tipolog铆a como: 芦una categor铆a tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jur铆dica an谩loga al impuesto y del cual se diferencia por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que ata帽e al contribuyente禄[24]. De all铆 que resulte fundamental contar con una descripci贸n normativa clara y precisa de la actividad estatal vinculada, a efectos de corroborar, primero, que el municipio se encuentre en posibilidades materiales y jur铆dicas de concretarla, y luego, que efectivamente la concrete[25].
En la reciente causa 鈥淓sso Petrolera Argentina SRL鈥漑26], la mayor铆a de la Corte Suprema nacional afirm贸 que la atribuci贸n de los municipios para crear tasas se encuentra sujeta a varias pautas, enunciando en primer lugar: 芦la definici贸n clara y precisa del hecho imponible y la individualizaci贸n de los servicios o actividad que se ofrecen禄.
Posteriormente, en 鈥淕asnor SA鈥漑27], el M谩ximo Tribunal explic贸 que para satisfacer el test de constitucionalidad la ordenanza tributaria que estableci贸 la tasa deb铆a cumplir tres condiciones, siendo la segunda: 芦su redacci贸n debe identificar un servicio en particular que debe ser efectivamente prestado por el Estado por lo que sus t茅rminos no pueden ser excesivamente amplios y abarcativos禄. Esta l铆nea fue ratificada posteriormente en 鈥淟oma del Pila SRL鈥漑28], donde tambi茅n se desacredit贸 la ordenanza que preve铆a una tasa por la laxitud de su redacci贸n.
En la Constituci贸n provincial el principio tiene acogida en su art. 5潞, que en su primera parte dispone: 芦El gobierno de la Provincia provee a los gastos p煤blicos con los fondos provenientes de las contribuciones que establezca la ley鈥β, en reflejo, al ocuparse de las atribuciones de la Legislatura, el art. 55 enumera en su inc. 7潞: 芦Crear las contribuciones especificadas en el art铆culo 5禄.
Como vimos en el punto anterior, la Ley Org谩nica de Municipalidades tambi茅n recepta la reserva de ley al situar la creaci贸n de tributos entre las atribuciones del concejo municipal (art. 39, inc. 16).
En el caso de las comunas, dado que las mismas cuentan con la comisi贸n comunal como 煤nico 贸rgano que a煤na las funciones ejecutiva y legislativa, advertimos el principio de reserva de ley en el art. 53 de su ley org谩nica, que se refiere a la 鈥渙rdenanza general de impuesto鈥, indicando el medio que debe utilizarse.
Tambi茅n se advierte la gravitaci贸n de este principio en el art. 1潞 del CTM, que dispone: 芦Las obligaciones fiscales que establezca este Municipio de conformidad con las leyes fundamentales de su esfera de competencia, se regir谩n por este C贸digo Tributario y las ordenanzas fiscales complementarias que oportunamente se dicten鈥β, sujetando la regulaci贸n de las obligaciones tributarias al dictado de ordenanzas.
En este orden de cosas, adelantamos que la publicaci贸n oficial de las normas resulta esencial para la satisfacci贸n del principio de reserva de ley, ya que es el 煤ltimo paso de su proceso de creaci贸n, pero adem谩s, porque implica la cristalizaci贸n de un texto normativo, vinculante tanto para el contribuyente y el conjunto de la ciudadan铆a, como para el Estado productor de la norma.
II.3. La naturaleza jur铆dica de las ordenanzas municipales
Como ha quedado establecido, en este trabajo nos referimos a las ordenanzas que emanan de los concejos municipales o de las comisiones comunales, dando por sentada su naturaleza de leyes locales.
Respecto a esto 煤ltimo, consideramos que la discusi贸n en torno a la naturaleza jur铆dica de las ordenanzas ha quedado zanjada desde que la propia Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n reconoci贸, en la causa 鈥淩ivademar鈥漑29], su car谩cter de legislaci贸n local, afinando el criterio posteriormente en 鈥淧romenade SRL鈥漑30], donde 鈥揳l distinguirlas de los reglamentos鈥, afirm贸 que se trata de verdaderos actos legislativos de sustancia normativa que son expresi贸n soberana de la voluntad comunitaria organizada.
Este criterio jurisprudencial tuvo eco en la doctrina, expresando Rosatti que la ordenanza 芦es la ley local, en sentido material禄[31]. Por su parte, Frare explica que: 芦la potestad legislativa municipal, m谩s all谩 de la cuesti贸n sem谩ntica de la denominaci贸n de ordenanza o ley municipal, es una funci贸n legislativa material y plena en la producci贸n de 鈥渓eyes鈥 que integran el orden jur铆dico con tanta potencia imperativa como la de una ley del Congreso nacional; siempre que sean dictadas en el marco de la competencia 鈥搕erritorial y material鈥 atribuida por el reparto establecido a partir de la Constituci贸n Nacional禄[32]. En la misma l铆nea, 脕balos concluye que: 芦las ordenanzas municipales constituyen, por su naturaleza jur铆dica, por los 贸rganos que las dictan, por las materias que regulan y por la generalidad de sus disposiciones, verdaderas leyes dentro del 谩mbito reducido del gobierno comunal y traducen el ejercicio de un poder pol铆tico禄[33].
Como l贸gica derivaci贸n de afirmar tal naturaleza, adelantamos que la ordenanza debe ser sometida a la misma exigencia en cuanto a su publicidad que las leyes nacionales o provinciales, es decir, la publicaci贸n oficial.
III. La publicaci贸n oficial de las normas
Hasta aqu铆 hemos determinado que los municipios y comunas santafesinos poseen poder tributario para la creaci贸n de tasas y contribuciones 鈥搒iempre dentro de los l铆mites descriptos鈥. Dada la primac铆a de la reserva de ley, este poder debe encausarse mediante el dictado de ordenanzas, las que encarnan verdaderas leyes locales.
Debemos verificar ahora la fuente y el alcance de la exigencia de la publicaci贸n oficial de las normas, a fin de determinar si resulta extensiva a las normas locales.
III.1. Base normativa
Si bien el art. 99, inc. 3潞 de la Constituci贸n Nacional establece en su primer p谩rrafo que el presidente promulga y 鈥渉ace publicar鈥 las leyes, hist贸ricamente y con car谩cter general, se ha situado esta exigencia en el art. 2潞 del C贸digo Civil velezano, que al referirse a la vacatio legis, difer铆a la obligatoriedad de las leyes al tiempo posterior a su publicaci贸n oficial.
Con distinta redacci贸n, pero mismo esp铆ritu, esta pauta se conserva en el art. 5潞[34] del C贸digo Civil y Comercial de la Naci贸n, del que se ha observado: 芦aclara que se requiere la publicaci贸n oficial, descartando toda otra publicaci贸n por la que algunos o toda la comunidad tomen conocimiento de la norma sancionada o promulgada. Se trata del 煤ltimo recaudo del proceso de la formaci贸n de las leyes y, si bien tiene por destino el poder ser conocida por todos (aun cuando no lleguen a conocerla seg煤n la regla del art. 8潞), se constituye en un requisito de reconocimiento de su autoridad de ley formal, como tal exigible a todos los ciudadanos禄[35].
Ha sido campo de controversia la aplicaci贸n expansiva del mencionado art. 5潞 a normas m谩s all谩 de las materias civil y comercial, y a normas fuera del 谩mbito nacional. Para los defensores de esta posici贸n, el C贸digo Civil y Comercial de la Naci贸n contiene normas de derecho general, por constituir preceptos fundados en principios comunes a todas las ramas jur铆dicas que se concretaron en ese cuerpo legal antes que en normas de derecho p煤blico, por ello, estas disposiciones resultan aplicables en cuanto no exista una reglamentaci贸n particular[36]. En el extremo opuesto, se sostiene que las formas de publicaci贸n v谩lida y los criterios generales de entrada en vigor de las leyes forman parte del proceso legislativo, por lo que constituyen cuestiones materialmente constitucionales, que, en el 谩mbito provincial, corresponden a las constituciones locales (cuesti贸n que, en nuestro caso, es atendida por la Constituci贸n provincial en su art. 60[37], que tambi茅n establece la exigencia de la publicaci贸n) o al derecho p煤blico local[38]. Es esta 煤ltima la tesis que compartimos.
M谩s all谩 del inter茅s que esta discusi贸n pueda despertar, lo cierto es que la publicidad de los actos de gobierno 鈥搚 m谩s aun de los que poseen contenido general normativo鈥 constituye un principio b谩sico e indisponible de nuestra forma de gobierno republicana y democr谩tica, por lo que no podr铆a aceptarse jam谩s la vigencia de normas generales sin publicaci贸n oficial, independientemente de que el fundamento de tal exigencia se extraiga del derecho privado de fondo o del derecho p煤blico local.
Es que no puede perderse de vista que, para los est谩ndares doctrinarios y jurisprudenciales actuales, la publicidad oficial de las normas es un requisito perogrullesco, sobre el que se edifican nuevas exigencias de contenido progresivo, como lo es el acceso a la informaci贸n p煤blica[39].
Si bien estas conclusiones resultan v谩lidas para todo el sistema jur铆dico 鈥揷omo adelantamos鈥, cobran especial relevancia en materia tributaria, puesto que la adecuada publicidad de las normas es inescindible de la centralidad del principio de reserva de ley como tamiz para la creaci贸n de los hechos imponibles y la configuraci贸n de los aspectos esenciales de la obligaci贸n tributaria.
Finalmente, y a mayor abundamiento, podemos a帽adir que la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19549, dispone en su art. 11 que los actos de alcance general 鈥搇茅ase reglamentos鈥 s贸lo adquieren eficacia luego de su publicaci贸n[40], observando Hutchinson[41] que al constituir algunos de los actos de car谩cter general normas jur铆dicas obligatorias, la publicaci贸n es para ellos requisito sine qua non de eficacia. Esto resta importancia 鈥揳 los fines aqu铆 planteados鈥 a la discusi贸n sobre la naturaleza jur铆dica de las ordenanzas, puesto que aun si se convalidara su naturaleza reglamentaria, el est谩ndar de publicaci贸n oficial le resulta igualmente exigible.
III.2. Base jurisprudencial
Partiendo de estas ideas, la Corte Suprema nacional en reiteradas oportunidades ha invalidado normas tributarias locales en el marco de juicios de apremio, por considerar que las ordenanzas que establec铆an los tributos cuyo cobro se persegu铆a por esa v铆a, no hab铆an cumplido con el requisito de la adecuada publicaci贸n.
As铆, en la causa 鈥淢unicipalidad de Santiago de Liniers c/ Irizar鈥漑42], el M谩ximo Tribunal remiti贸 al dictamen de la Procuraci贸n General, que se帽al贸: 芦la soluci贸n definitiva del caso s贸lo requiere la simple constataci贸n de la publicaci贸n oficial de la mencionada ordenanza, acto requerido para la satisfactoria divulgaci贸n y certeza sobre la autenticidad del texto de aquellas decisiones de contenido normativo general禄. En id茅ntico sentido 鈥淢unicipalidad de Mercedes c/ Arcor SAIC鈥漑43].
Posteriormente, este criterio fue ratificado en 鈥淢unicipalidad de Jun铆n c/ Cadbury, Stani, Adams Argentina SAIC鈥漑44], tambi茅n con remisi贸n al dictamen de la procuradora. En esta causa, el Municipio asever贸 que la ordenanza hab铆a sido adecuadamente publicada en su p谩gina web, lo que fue desatendido por los juzgadores al resolver. Ante ello, se advirti贸 que: 芦el tribunal debi贸 evaluar si la publicaci贸n en la p谩gina oficial (鈥) re煤ne los requisitos necesarios para garantizar que se trata de una publicaci贸n oficial que otorgue una satisfactoria divulgaci贸n y certeza respecto de la autenticidad del texto, de su fecha de publicaci贸n y de su permanencia en el tiempo durante los per铆odos fiscales que se reclaman禄, traz谩ndose all铆 importantes lineamientos para considerar la idoneidad de la divulgaci贸n web como medio de publicaci贸n oficial.
En la misma fecha, el M谩ximo Tribunal resolvi贸 la causa 鈥淢unicipalidad de Berazategui c/ Molinos R铆o de la Plata SA鈥漑45], y si bien el voto mayoritario se limit贸 a remitir a la causa 鈥淢unicipalidad de Mercedes c/ Arcor SAIC鈥, el ministro Rosatti, al fallar por su voto, afirm贸 que: 芦el recaudo de la publicidad constituye una exigencia extensible a las ordenanzas municipales. Esta conclusi贸n viene impuesta por el car谩cter materialmente legislativo que, en su 谩mbito, asumen dichas normas禄.
M谩s recientemente, en 鈥淢unicipalidad de Jun铆n c/ Akapol SA鈥漑46], la mayor铆a del Tribunal remiti贸 al dictamen fiscal, e hizo lugar al planteo de la ejecutada, considerando arbitraria la sentencia que no hab铆a atendido sus objeciones respecto a que la publicaci贸n web de la ordenanza no cumpl铆a con los c谩nones para ser considerada 鈥減ublicaci贸n oficial v谩lida鈥. Nuevamente en esta causa, el ministro Rosatti se apart贸 de la mayor铆a brindando sus propios fundamentos, de los que consideramos destacable el siguiente: 芦del mandato constitucional de publicar la ley, se sigue la obligaci贸n de la autoridad estatal de organizar un sistema confiable de registraci贸n, divulgaci贸n y conservaci贸n, que d茅 fecha cierta a la publicaci贸n, garantice la autenticidad del texto normativo y haga posible su consulta por la comunidad. Naturalmente en nuestro tiempo, en el que la expansi贸n de los cometidos estatales se ha traducido en una profusa actividad legislativa (lato sensu), los poderes p煤blicos deben extremar la observancia de sus obligaciones constitucionales de dar debida publicidad a sus actos e instrumentar mecanismos que faciliten la accesibilidad y preciso conocimiento de las normas. Y en este cometido, las nuevas tecnolog铆as 鈥揳un cuando, eventualmente, presten un auxilio eficaz鈥 no pueden permanecer ajenas a cumplir, rigurosamente, con las exigencias apuntadas禄.
Puede advertirse que esta l铆nea jurisprudencial refiere esencialmente a normas creadoras de tributos, campo en el que la irradiaci贸n del principio de reserva de ley es absoluta. Sin embargo, consideramos vital destacar que los mismos est谩ndares de publicaci贸n son exigibles para ordenanzas que impongan deberes formales, que regulen procedimientos administrativos, o que, en general, tengan incidencia en derechos y garant铆as de los contribuyentes. Cabe recordar que nuestra Corte Suprema nacional tiene dicho que: 芦es justo y razonable que no pueda imputarse el incumplimiento de deberes legales a quienes ignoran la existencia de las normas que los imponen, las que s贸lo se reputan conocidas cuando se hacen p煤blicas oficialmente (Fallos: 308:1861 y sus citas)禄[47].
Es que resultar铆a absurdo no exigir el mismo rigor en la publicaci贸n oficial a normas que regulen, por ejemplo, cuestiones procedimentales en materia de determinaci贸n de tributos, o bien de resoluci贸n y tr谩mite de recursos e impugnaciones, permitiendo la oscuridad en la din谩mica funcional de los tributos, o bien en los plazos y requisitos legales para impugnar la actividad de los fiscos que los recaudan.
IV. La publicaci贸n oficial de las ordenanzas municipales en Santa Fe
Sentadas las bases para la exigencia de la publicaci贸n oficial de las normas locales, debemos ocuparnos de su recepci贸n en la legislaci贸n provincial, cotejando si la misma se ajusta a los par谩metros que emanan de la jurisprudencia rese帽ada, as铆 como tambi茅n, qu茅 aplicaci贸n realizan los tribunales locales especializados de estas pautas.
IV.1. Tratamiento normativo e inconstitucionalidad
Como adelantamos, el art. 60 de la Constituci贸n provincial prev茅 el requisito de la publicaci贸n de las leyes de la Legislatura para su obligatoriedad; sin embargo, hemos expuesto que los pilares del r茅gimen municipal y comunal son sus respectivas leyes org谩nicas.
La Ley Org谩nica de Comunas no contiene una norma general que mande a la publicaci贸n de las ordenanzas locales, limit谩ndose a establecer en su art. 35 que: 芦Las Comisiones Comunales, llevar谩n un libro especial foliado y rubricado por el Presidente, en el que se dejar谩 constancia de todas las ordenanzas o resoluciones de car谩cter general que dicten禄. No obstante, el art. 53 de la norma s铆 establece en su primer p谩rrafo que: 芦La ordenanza general de impuesto y el c谩lculo de recursos y el presupuesto de gastos, deber谩 sancionarse y publicarse antes del quince de diciembre de cada a帽o, en un diario de la localidad si lo hubiere, y en carteles que se fijar谩n en lugares p煤blicos; si as铆 no se hiciere regir谩 la que estaba en vigencia el a帽o anterior禄.
Por su parte, la Ley Org谩nica de Municipalidades dispone en su art. 8潞, con car谩cter general, que: 芦Es obligatoria toda ordenanza municipal, diez d铆as despu茅s de su publicaci贸n en la prensa local o por medio de carteles o folletos, a juicio del Departamento Ejecutivo Municipal禄.
Si nos limitamos al texto de las normas transcriptas, la publicidad de las ordenanzas locales quedar铆a satisfecha: con su publicaci贸n en la prensa local 鈥搒i la hubiere鈥, con la fijaci贸n de carteles en 鈥渓ugares p煤blicos鈥, o bien con el reparto de 鈥渇olletos鈥.
L贸gicamente, los medios enumerados responden al tiempo en que las normas fueron redactadas 鈥揹茅cada de 1930鈥, por lo que no puede postularse que, en sociedades globalizadas y tecnificadas como la nuestra, con mayor n煤mero de poblaci贸n y actividades econ贸micas y productivas notoriamente m谩s complejas, estos resulten aptos para garantizar la adecuada publicidad de las ordenanzas locales, m谩xime, si reparamos en la creciente pr谩ctica de municipios y comunas de aplicar grav谩menes m谩s all谩 de sus jurisdicciones, y prescindiendo del requisito de sustento territorial.
En concreto, ninguno de estos medios parece cumplir los est谩ndares fijados por la jurisprudencia de nuestro M谩ximo Tribunal nacional, es decir, garantizar la divulgaci贸n y conservaci贸n de los textos legales, su fecha cierta, su autenticidad y la posibilidad de consulta por parte de la comunidad.
Respecto a la publicaci贸n en la prensa local, la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n advirti贸 en la causa 鈥淎ntonio A. Longo鈥漑48] que: 芦el art. 2潞 del C贸digo Civil, estableci贸 concretamente que la publicaci贸n de las leyes deb铆a ser oficial, de modo que, aunque ello no importe que se efect煤e necesariamente en el 贸rgano oficial, requiere que cuando la difusi贸n se haga a trav茅s de 贸rganos period铆sticos privados, presente tal naturaleza y caracter铆sticas que brinden no s贸lo una satisfactoria divulgaci贸n, sino tambi茅n certeza sobre la autenticidad del texto legal禄. Esta doctrina, a la luz de los precedentes posteriores examinados, implica que la publicaci贸n en la prensa no sustituye a la publicaci贸n oficial, sino que, en todo caso, la complementa, en miras a lograr una mayor divulgaci贸n.
En este punto, entendemos plenamente aplicable lo explicado por Luqui: 芦La publicaci贸n oficial de las normas jur铆dicas constituye el 煤ltimo paso en el proceso de elaboraci贸n del derecho positivo; un requisito indispensable para que este se exteriorice y difunda (鈥) Si en verdad constituye una forma, porque la publicaci贸n es un hecho que sirve para ejecutar el acto que la dispuso, no puede admitirse que un requisito de tal importancia se d茅 por cumplido con esa sola formalidad, cuando en los hechos no satisface, ni remotamente, los fines en los que se apoya su existencia. Una forma sin contenido no tiene cabida en el mundo jur铆dico禄[49].
En consecuencia, pensamos que los arts. 53 de la ley 2439 y 8潞 de la ley 2756, han devenido inconstitucionales, ya que los medios que prev茅n para la publicidad de las normas locales, en rigor, acaban por impedirla, al constituir meros formalismos vac铆os que atizan el secretismo y dificultan el acceso general y espont谩neo a la legislaci贸n.
Cabe recordar que la Corte Suprema nacional ha admitido en numerosos precedentes[50] la tesis de la 鈥渋nconstitucionalidad sobreviniente鈥, explicando en 鈥淧edraza鈥漑51] que: 芦ciertas normas susceptibles de ser consideradas leg铆timas en su origen, pudieron haberse tornado indefendibles desde el punto de vista constitucional con el transcurso del tiempo y el cambio de las circunstancias objetivas relacionadas con ellas. Las leyes no pueden ser interpretadas sin consideraci贸n a las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, porque toda ley, por naturaleza, tiene una visi贸n de futuro, y est谩 destinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanci贸n (Fallos: 241:291 y 328:566)禄.
Puede afirmarse sin titubeos que las normas analizadas, en cuanto consideran publicidad suficiente mecanismos medievales, precarios e inseguros, como la fijaci贸n de carteles o el reparto de folletos (que se asemeja m谩s a una notificaci贸n), resultan indefendibles a la luz de las circunstancias actuales, y no satisfacen los est谩ndares fijados por el M谩ximo Tribunal nacional para considerar v谩lida la publicaci贸n. Muy por el contrario, funcionan como verdaderas excusas formales para evitar la efectiva divulgaci贸n de los textos legales, conspirando contra la publicidad de los actos de gobierno y la prevalencia de los principios democr谩ticos.
Es que, en el esquema normativo vigente, cualquier municipio o comuna podr铆a tener por cumplida la publicaci贸n oficial de una norma acreditando el reparto de folletos durante unas horas en una plaza de la ciudad, o bien, la fijaci贸n de carteles en un transparente de la sede de gobierno o del nosocomio local, de modo que el acceso a la norma quedar铆a sujeto al improbable azar de coincidir con el momento y lugar del reparto, o bien, a un seguimiento cotidiano y meticuloso de los transparentes situados en edificios p煤blicos. Este escenario, que es claramente absurdo para los residentes, lo es m谩s aun para los no residentes, que eventualmente ser谩n notificados de determinaciones de oficio, de requerimientos o intimaciones, de liquidaciones administrativas o de 贸rdenes de fiscalizaci贸n; casos frecuentes que, adem谩s, disparan exiguos plazos administrativos que no contemplan el tiempo que insume acceder a las normas necesarias para su cumplimiento.
Tal es el cuadro de situaci贸n que, desde la seguridad jur铆dica, describe con gran pericia Cas谩s: 芦si ya conspira contra la seguridad jur铆dica la existencia de m谩s de 2172 municipios de provincia 鈥揳 la mayor铆a de los cuales se les reconoce potestad tributaria鈥, generadores de una verdadera selva normativa, asistem谩tica e inorg谩nica, tal cuadro de situaci贸n se ver铆a sustantiva y cualitativamente agravado si se llegar a admitir, por mera hip贸tesis, la obligatoriedad de ordenanzas tributarias que ni siquiera han sido objeto de publicaci贸n oficial, impidiendo su regular acatamiento por parte de los contribuyentes. Tal situaci贸n conducir铆a a renegar del Estado de Derecho鈥β籟52].
IV.2. Tratamiento jurisprudencial
Pese a la contundencia de lo expuesto, los tribunales locales exhiben una aplicaci贸n dispar en la exigencia de la publicaci贸n oficial para las normas locales.
Comenzamos por analizar el tratamiento dispensado por la C谩mara de lo Contencioso Administrativo n潞 1.
En la causa 鈥淢onthelado SA c/ Municipalidad de San Crist贸bal鈥漑53], donde la actora cuestionaba el 鈥渄erecho por publicidad y propaganda鈥 invocando, entre otros motivos, la inexistencia del tributo por inexistencia de norma legal vigente dada su falta de publicaci贸n en el bolet铆n oficial. El Tribunal, partiendo del art. 8潞 de la ley org谩nica, ponder贸 especialmente que la demandada no hab铆a aportado prueba, ni efectuado alegaci贸n alguna en orden a acreditar el cumplimiento de 鈥渢an elemental recaudo de eficacia de las normas en cuesti贸n鈥. As铆, con sustento en algunos de los fallos de la Corte nacional que hemos rese帽ado, entendi贸 que: 芦En las condiciones del caso, la Administraci贸n no ha acreditado 鈥搒iendo que es la que en mejores condiciones se encuentra para ello鈥 haber cumplido con la publicaci贸n de la ordenanza por la cual se instituy贸 el tributo requerido, base de la presunci贸n de conocimiento atribuida a los ciudadanos. En consecuencia, la ordenanza que instituy贸 el 鈥渄erecho por publicidad y propaganda鈥 carece de eficacia siendo, por ende, insusceptible de ponerse en ejecuci贸n sin violentar el art铆culo 19 de la Constituci贸n nacional禄.
Esta doctrina fue ratificada por el Tribunal 鈥揺n su actual integraci贸n鈥 en la causa 鈥淕itanes SRL鈥漑54], de la que consideramos interesante la ampliaci贸n de fundamentos del vocal Deb sobre este punto, quien observ贸: 芦ni siquiera el texto de las ordenanzas 1952 y 1932 figuran en el sitio de internet www.lagunapaiva.gob.ar, modalidad esta que hoy en d铆a 鈥揺 incluso, al tiempo de los hechos del presente caso鈥 no podr铆a sin m谩s desecharse como canal de publicaci贸n oficial de normas estatales. Estimo que as铆 lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n, al admitir la posibilidad de analizar la informaci贸n obrante en la p谩gina oficial de un municipio鈥β.
En 鈥淓mbotelladora del Atl谩ntico SA c/ Municipalidad de Laguna Paiva鈥漑55], el Tribunal entendi贸 que la causa resultaba an谩loga a la resuelta en 鈥淕itanes SRL鈥 y remiti贸 a sus fundamentos, explicando que: 芦Tal como se se帽al贸 en aquel precedente, sabido es que la ley 鈥揷omo expresi贸n de la voluntad popular鈥, requiere para ser obligatoria de su publicidad, siendo esta exigencia una derivaci贸n del principio republicano de gobierno y del principio de juridicidad禄, y que: 芦la regular publicaci贸n de las leyes es el presupuesto constitucional para que puedan ser reputadas conocidas y, por tanto, exigibles (art. 99, inc. 3, Constituci贸n nacional; art. 60, Constituci贸n provincial; y art. 8, Ley Org谩nica de Municipalidades n潞 2756)禄.
M谩s all谩 de ello, nos resultan de gran inter茅s las conclusiones elaboradas a partir de las constancias de la causa: 芦As铆 entenderlo implica considerar insuficiente a los fines mencionados lo informado por la demandada (fs. 154/156) acerca de la existencia de un programa televisivo correspondiente al Concejo Municipal que se emitir铆a desde el 24.8.2008 (f. 155), en el cual se efectuar铆a la publicidad de 鈥渓as ordenanzas (todas)鈥, pues es claro que esa sola aseveraci贸n no es suficiente para poder considerar demostrado el extremo de 鈥渉aberse efectuado la divulgaci贸n鈥, ni mucho menos que ella hubiera reunido las caracter铆sticas aludidas por la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n en la sentencia registrada en Fallos 295:157. Y obviamente tampoco resulta suficiente la simple aseveraci贸n de que se publicitan las ordenanzas en todos los programas radiales en 鈥渄onde existe pauta municipal鈥. A modo de conclusi贸n: debi贸 demostrar las concretas condiciones de tiempo, modo y lugar en que oper贸 la publicidad de las ordenanzas involucradas en el caso, lo que evidentemente no ha hecho禄.
Surgen de all铆 dos conclusiones de gran val铆a: la primera, es que no basta con simples alegaciones respecto a la publicidad realizada o a realizar, sino que debe demostrarse concretamente c贸mo se ha cumplido esta exigencia; la segunda, que la publicidad realizada debe reunir las caracter铆sticas delineadas por la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional.
Sin embargo, d铆as despu茅s, en la causa 鈥淓mbotelladora del Atl谩ntico SA c/ Municipalidad de San Crist贸bal鈥漑56], el mismo Tribunal, luego de remitir a los fundamentos dados en las causas 鈥淢onthelado SA c/ Municipalidad de San Crist贸bal鈥 y 鈥淕itanes SRL鈥, aclar贸 que: 芦puede agregarse que as铆 considerarlo no implica desechar 鈥搕ampoco lo postula as铆 la actora que remite en el punto al art铆culo 8 de la ley 2756鈥 que puedan admitirse como v谩lidos modos de publicidad distintos que la publicaci贸n en un bolet铆n oficial, tales como la difusi贸n a trav茅s de 鈥渢ransparentes y pizarrones鈥 en las dependencias municipales, que seg煤n sostiene la demandada es el modo en que efect煤a la difusi贸n, lo que sin embargo no puede conducir a que su sola aseveraci贸n de que as铆 lo ha hecho resulte suficiente para poder considerar demostrado el extremo de 鈥渉aberse efectuado la divulgaci贸n鈥, ni mucho menos que ella hubiera reunido las caracter铆sticas aludidas por la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n en la sentencia registrada en Fallos 295:157. Contrariamente, en ausencia de un modo que brinde certeza, como puede serlo la publicaci贸n en un bolet铆n oficial, corre por cuenta de quien lo alega 鈥揺n el caso la Municipalidad demandada鈥 demostrar las concretas condiciones de tiempo, modo y lugar en que oper贸 la publicidad de las ordenanzas involucradas en el caso, lo que evidentemente no ha hecho禄.
Si bien el caso es conteste con la l铆nea jurisprudencial que analizamos, la admisi贸n en abstracto de medios de publicidad distintos a la publicaci贸n oficial, como la difusi贸n a trav茅s de 鈥渢ransparentes y pizarrones鈥, siembra incertidumbre en miras a la consolidaci贸n de un criterio judicial que favorezca la seguridad jur铆dica. Por otro lado, advertimos claras dificultades en la hip贸tesis propuesta, dado que la fijaci贸n del texto legal en transparentes dif铆cilmente re煤na las caracter铆sticas requeridas por la jurisprudencia de la Corte nacional (publicaci贸n oficial que otorgue una satisfactoria divulgaci贸n y certeza respecto de la autenticidad del texto, de su fecha de publicaci贸n y de su permanencia en el tiempo durante los per铆odos fiscales que se reclaman), siendo, adem谩s, que el propio fallo lo reconoce como un modo de publicaci贸n que no brinda certeza.
Posteriormente, en 鈥淏artolom茅 Sartor e Hijos SRL鈥漑57] la C谩mara santafesina remiti贸 鈥揺n el tema que estudiamos鈥 a la causa 鈥淕itanes SRL鈥, pero efectuando el vocal Deb 鈥揷uyo voto hace mayor铆a鈥 un interesante an谩lisis respecto a la publicidad web: 芦no puedo soslayar que el texto de la ordenanza 991/09 figura, hoy, en el sitio de internet www.villaocampo.gob.ar 鈥揷oncretamente, en el sector 鈥淪ervicios/Normativa鈥濃撀, para luego advertir: 芦Ahora bien, esa posible fuente de conocimiento de la norma no ha sido siquiera mencionada en autos como defensa por parte de la demandada. Pero es m谩s: la consulta del sitio de la Direcci贸n Nacional del Registro de Dominios de Internet (www.nic.ar) indica que la mencionada p谩gina web del Municipio fue dada de alta reci茅n el 17.9.2014, es decir, mucho tiempo despu茅s de acaecidos los hechos a que refiere la presente causa禄. Como conclusi贸n de este an谩lisis, se帽ala: 芦la falta de demostraci贸n, de parte de la demandada, de un extremo tan elemental como es la publicidad de las normas en las cuales funda sus potestades fiscales 鈥揳specto que, como se ha visto, ha sido motivo de espec铆fico agravio por parte de la actora鈥 constituye un defecto que se agudiza de modo especial en el presente caso, en el que surge que la Municipalidad, en sus tareas de relevamiento fiscal se ha valido de medios que parecen estar altamente tecnificados禄.
Esta constataci贸n respecto a la fecha de alta del sitio web oficial fue nuevamente realizada por la C谩mara en la causa 鈥淢onthelado SA c/ Comuna de Ca帽ada Rosqu铆n鈥漑58], donde se ratific贸 la doctrina de los precedentes anteriores 鈥搃ncluida la validez en abstracto de los medios de publicidad contenidos en las leyes org谩nicas鈥. Como aspecto relevante de este fallo, puede se帽alarse el an谩lisis de las normas de la Ley Org谩nica de Comunas que sustentan la exigencia de la publicaci贸n de los actos normativos, destac谩ndose que: 芦de conformidad a la ley 2439, la gen茅rica exigencia de la publicaci贸n de los actos generales normativos, se cualifica con relaci贸n a la ordenanza general de impuesto禄. Todo ello fue reiterado en 鈥淧rocter y Gamble Argentina SRL c/ Comuna de Ca帽ada Rosqu铆n鈥漑59].
De la secuencia de sentencias hasta aqu铆 relevadas, se advierte en la C谩mara n潞 1 una clara propensi贸n a alinearse con la jurisprudencia de la Corte nacional, y una particular atenci贸n a las circunstancias de la causa en miras a evaluar el efectivo cumplimiento de la publicaci贸n oficial. Pese a que hemos se帽alado vacilaciones que nos generan preocupaci贸n, confiamos en la consolidaci贸n de esta tendencia, puesto que, si bien se admiten medios publicitarios que no compartimos, el Tribunal siempre ha exigido la publicaci贸n como condici贸n para la aplicaci贸n de las normas.
La C谩mara de lo Contencioso Administrativo n潞 2, expone, en cambio, una interpretaci贸n propia de la exigencia de la publicaci贸n oficial, muy propensa a la colisi贸n con las pautas jurisprudenciales del M谩ximo Tribunal nacional, puesto que, en ocasiones, se ha admitido su reemplazo por la notificaci贸n de la norma al contribuyente.
As铆, en la causa 鈥淭elecom Personal SA鈥漑60], la actora plante贸 la falta de publicaci贸n de las normas locales que hab铆an establecido las tasas de 鈥渉abilitaci贸n e inspecci贸n de estructuras soporte de antenas鈥, con respaldo en la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional. El Tribunal, sin embargo, rechaz贸 el planteo opinando que: 芦tal doctrina no resulta sin m谩s trasladable a la realidad del caso que exhibe aspectos jur铆dicos y f谩cticos propios y diferenciables de los que pudieran haber deparado otras actuaciones. Es que, como se ha relatado en el considerando anterior, la Municipalidad notific贸 a la empresa las Ordenanzas municipales 524 y 528/07. Y, como bien destaca la recurrida, ya con la sustanciaci贸n de los anteriores expedientes habidos entre las mismas partes aqu铆 contendientes, mal puede decir la empresa que no conoce el 铆ntegro texto de las ordenanzas precipuas, m谩xime cuanto de la voluminosa pieza de la demanda se desgrana un conocimiento acabado de sus disposiciones禄. N贸tese que la C谩mara ni siquiera exige la acreditaci贸n por parte del Municipio demandado de la prueba de los medios de publicidad previstos en el art. 8潞 de la ley 2756, punto en el que se aparta de la ruta trazada por su par santafesina.
En 鈥淐remer y Asociados SRL鈥漑61], el Tribunal tuvo por acreditada la publicaci贸n de las normas en el 鈥渢ransparente de Mesa de Entradas鈥 del Municipio, con copia certificada de la planilla de notificaciones, sin perjuicio de lo cual, consider贸 necesario expresar que: 芦Por otro lado, el agravio de la recurrente no tiene m谩s m茅rito que el impacto, habida cuenta que la empresa se ha mostrado sabedora del contenido de las ordenanzas aplicables lo que quita consistencia al argumento que expone禄, lo que parece indicar que aun si el Municipio no hubiera demostrado la publicaci贸n en el transparente, igualmente el planteo no hubiera prosperado, por 鈥渕ostrarse sabedora鈥 鈥揺n el marco de una acci贸n judicial鈥 del contenido de las ordenanzas.
En esta concepci贸n, la publicaci贸n oficial se ve reducida sencillamente a un acto de comunicaci贸n, por lo que queda desvinculada del rito legislativo y vaciada de su contenido institucional, con lo cual, puede ser sustituida por una simple notificaci贸n al interesado 鈥損ese a su car谩cter de norma general鈥, o bien, lo que no resulta muy l贸gico, puede ser reemplazada por el conocimiento que el contribuyente tenga de la norma al encontrarse ya dentro del procedimiento que se le realice a causa de su incumplimiento, o por el impreciso hecho de mostrarse 鈥渟abedora鈥 de su contenido.
M谩s tarde, en la causa 鈥淢onthelado SA c/ Municipalidad de Puerto General San Mart铆n鈥漑62], el Tribunal hizo lugar al planteo de falta de publicaci贸n, considerando que la 鈥渕era menci贸n鈥 por parte de la demandada de que la informaci贸n se hab铆a encontrado siempre a disposici贸n de la actora para la toma de vista, o bien, de que el Municipio cumpl铆a con la publicidad de sus normas en la p谩gina oficial, no satisfac铆a las reglas y condiciones que emanan de la jurisprudencia de la Corte nacional. Sin embargo, el voto mayoritario expuso que: 芦los casos concretos que se presenten pueden ser muy variados: por ejemplo, una ordenanza que crea el tributo, otra que s贸lo actualiza los montos en donde la entidad del agravio del contribuyente puede resultar poco persuasiva si tributaba ya al estar en vigor el texto primigenio. De otro lado, puede haberse efectuado la publicaci贸n oficial m谩s, en otros casos, la comunicaci贸n puede haberse materializado en 贸rganos period铆sticos privados, o en internet, o a trav茅s de una notificaci贸n formal que el Municipio curse al contribuyente. Y, cumplidos ciertos recaudos, en determinadas circunstancias, estas comunicaciones pueden resultan admisibles. Cierto es que, en principio general, las decisiones de contenido normativo general requieren la publicaci贸n oficial. Pero no es menos cierto que en diversos supuestos pueda admitirse que la difusi贸n se haga a trav茅s de 贸rganos period铆sticos privados cuando brinde no s贸lo una satisfactoria divulgaci贸n, sino tambi茅n certeza sobre la autenticidad del texto legal (Fallos:293:157)禄, concluyendo que: 芦las ordenanzas tributarias deben necesariamente llegar a esfera de los contribuyentes por un medio razonable que asegure el inequ铆voco conocimiento fehaciente de los textos por parte de los obligados al pago. Y considero que la carga de la prueba recae, especialmente, en cabeza de los municipios禄.
Nuevamente observamos que el criterio de la mayor铆a del Tribunal concibe a la publicaci贸n de las normas sencillamente como un acto de transmisi贸n 鈥揳lgo equiparable a una c茅dula de notificaci贸n dentro de un proceso鈥, desconociendo su verdadero car谩cter y contenido 鈥揷onforme a lo que hemos expuesto en los puntos que anteceden鈥 y, en consecuencia, aceptando su reemplazo por, pr谩cticamente, cualquier otro medio. En esta l贸gica, el Tribunal prescinde tambi茅n del texto de las propias leyes org谩nicas, que, aun a trav茅s de medios que hemos considerado insuficientes, exige la publicaci贸n de las ordenanzas, por lo que nunca podr铆a tenerse por v谩lida una ordenanza que s贸lo ha sido notificada a los interesados (notificaci贸n que, en la pr谩ctica, no siempre se realiza por medios fehacientes), ya que ello equivaldr铆a a tenerla por un acto administrativo y no por una ley local (ni siquiera por un reglamento), como afirman tanto la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n como la doctrina mayoritaria.
Por otra parte, entendemos que la flexibilizaci贸n de la exigencia de publicaci贸n de la norma en funci贸n de si esta ha creado el tributo o simplemente ha actualizado sus montos, carece de todo sustento. Ambas son ordenanzas por las que se ejerce el poder tributario, y est谩n por tanto sujetas a las mismas condiciones y requisitos (en rigor, esto aplica a cualquier ordenanza), siendo el corolario de su tr谩mite legislativo la publicaci贸n oficial. El hecho de que el contribuyente cumpliera con sus obligaciones bajo un r茅gimen legal anterior (lo que tampoco implica su cabal conocimiento de la ordenanza que estableci贸 ese r茅gimen), en nada puede enervar la eficacia de principios que sustentan el sistema republicano y democr谩tico de gobierno. Adem谩s, el an谩lisis de toda ordenanza tributaria a fin de evaluar su legitimidad, proporcionalidad y razonabilidad, parte siempre de la integralidad de su texto y de los motivos que la fundaron, informaci贸n cuya divulgaci贸n no se garantiza por medios como la difusi贸n de folletos o la fijaci贸n en transparentes, y, mucho menos, por la notificaci贸n.
Consideramos dirimente aqu铆 la doctrina expuesta por la Corte Suprema de Justicia de la Naci贸n en la causa 鈥淕artner鈥漑63], donde el actor 鈥揺n cuanto aqu铆 importa鈥 plante贸 que la resoluci贸n del entonces Comit茅 Federal de Radiodifusi贸n que hab铆a establecido el r茅gimen de graduaci贸n de sanciones para estaciones de radiodifusi贸n, no pod铆a producir efectos jur铆dicos por no haber sido publicada en el Bolet铆n Oficial.
En su defensa, la demandada plante贸 que la resoluci贸n hab铆a sido notificada a todas las estaciones del pa铆s, que la actora hab铆a tomado conocimiento de ellas en las actuaciones administrativas, y que al obtener su licencia se hab铆a sometido al r茅gimen jur铆dico de radiodifusi贸n, admitiendo las normas sobre las que este se asentaba (es decir, todas las circunstancias ponderadas como eventualmente v谩lidas por la jurisprudencia que analizamos).
El M谩ximo Tribunal rechaz贸 tales defensas, explicando que: 芦la cuesti贸n no queda salvada, como en su oportunidad argument贸 la autoridad de aplicaci贸n (fs. 103), por la circunstancia de que al momento de notificarse de las sanciones impuestas y tomar vista de los expedientes administrativos respectivos, haya tenido conocimiento efectivo de la resoluci贸n cuestionada ni tampoco puede aceptarse que el sometimiento voluntario al r茅gimen jur铆dico importe una 鈥渁ceptaci贸n de toda la normativa general reguladora de la materia鈥. En efecto, la falta de publicidad hizo que en el caso la disposici贸n no adquiriese obligatoriedad y, por tanto, que no resultase el derecho vigente al que la administraci贸n debe sujetar su conducta, y frente a ello es irrelevante, tanto el conocimiento que se su sanci贸n hubiese tenido el interesado como su adhesi贸n al sistema que gobierna el otorgamiento de los permisos para las emisoras radiales禄, concluyendo que: 芦en consecuencia, ausente la publicidad, cualquiera sea la bondad de la nueva disposici贸n con relaci贸n a la anterior, trat谩ndose de un requisito que hace a la obligatoriedad de la ley, la sanci贸n que contempla la norma causa lesi贸n a la garant铆a constitucional de la defensa en juicio, en cuanto exige que aquella se encuentre prevista por la ley con anterioridad al hecho del proceso禄.
Digno de menci贸n nos parece tambi茅n lo argumentado por el procurador general en su dictamen 鈥揳l que optaron por remitir directamente los ministros con voto disidente鈥, en cuanto expresa: 芦A mi modo de ver, la jurisprudencia indicada es plenamente aplicable al sub examine, toda vez que el r茅gimen cuya vigencia se cuestiona es de car谩cter general y de contenido normativo (鈥) sin que puedan atenderse los argumentos esgrimidos para obviar su publicaci贸n, tanto por el a quo como por la demandada. En primer t茅rmino, porque esa exigencia, en el caso, es de cumplimiento ineludible y no puede suplirse con la mera indicaci贸n de notificar su contenido (鈥) y, finalmente, porque si en el ya citado caso de Fallos: 293:157, se consider贸 insuficiente la publicidad en un medio de difusi贸n privado, con mayor raz贸n sus conclusiones son aplicables al presente, en donde ni siquiera se public贸 la norma禄.
Entendemos que este criterio es claramente trasladable a las ordenanzas tributarias. En primer lugar, porque la materia infraccional 鈥揺n sustancia materia penal鈥 se encuentra alcanzada por el principio de reserva de ley, al igual que la materia tributaria. En segundo t茅rmino, porque si este est谩ndar es aplicado y exigido para reglamentos administrativos, ponderando como dirimente su car谩cter de normas generales, inevitable resulta proyectarlo a las ordenanzas, que la propia Corte Suprema nacional ha calificado como 鈥渓egislaci贸n local鈥.
El an谩lisis conjunto de este precedente con los que hemos rese帽ado en el punto III.2, hecha por tierra la interpretaci贸n propuesta por la C谩mara rosarina, y sus intentos argumentativos por amoldar la exigencia de la publicaci贸n oficial a la actuaci贸n estatal en cada caso, legitimando su sustituci贸n por cualquier medio de conocimiento.
Finalmente, debemos referirnos al tratamiento que a este punto le ha asignado la Corte Suprema de Justicia provincial.
En la causa 鈥淢unicipalidad de Arroyo Seco c/ Lat铆n Bio SA鈥漑64], en el marco de un juicio de apremio, la Corte provincial hizo lugar al planteo de falta de publicaci贸n de la ordenanza municipal, advirtiendo que el caso resultaba similar a los resueltos por la Corte Suprema nacional, y haciendo cita y remisi贸n a su jurisprudencia.
Sin embargo, llegada a sus estrados v铆a queja la causa 鈥淭elecom personal SA鈥 de la C谩mara n潞 2 鈥搚a analizada鈥, el Tribunal opt贸 por su confirmaci贸n, admitiendo, por tanto, la notificaci贸n individual de una ordenanza tributaria en reemplazo de la publicaci贸n oficial.
Para as铆 resolver, el M谩ximo Tribunal provincial se limit贸 a indicar que: 芦el Tribunal analiz贸 que el fallo del Alto Tribunal nacional invocado por la actora (芦Municipalidad de Berazategui禄, del 27 de setiembre de 2018), no resultaba sin m谩s trasladable a la realidad del caso que exhib铆a aspectos jur铆dicos y f谩cticos propios y diferenciables de los que pudieron haber deparado otras actuaciones, sin que pueda pasar desapercibido que los Sentenciantes pusieron de resalto que la Municipalidad notific贸 a la empresa las Ordenanzas municipales 524/07 y 528/07 y que 芦鈥a con la sustanciaci贸n de los anteriores expedientes habidos entre las mismas partes aqu铆 contendientes, mal puede decir la empresa que no conoce el 铆nt
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